为了进一步规范并统一除投融资活动外其他各类交易的合同收入及合同成本的确认与计量规则，我国于2017年度一并修订了《企业会计准则第14号—收入（2006）》（以下简称《老准则》）和《企业会计准则第15号—建造合同（2006）》（以下简称《建造合同准则》），并在此基础上形成了《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称《新准则》）。与《老准则》只规范收入的确认与计量有所不同是，《新准则》分别对合同收入与合同成本的确认与计量做出了具体规范，且设置了若干与合同成本核算相关的会计科目以及与收入确认结算环节相关的会计及科目，准确理解并规范使用这些新设置的会计科目，对顺利并准确实施《新准则》就显得十分重要了。
一、关于与收入确认结算环节相关的会计科目使用规则辨析
首先需要指出的是，尽管与《老准则》相比较，收入的确认和计量规则发生了大幅度的变动，但《新准则》仍然设置“主营业务收入”、“其他业务收入”、“主营业务成本”、“其他业务成本”来核算收入的确认及成本的结转，换言之，收入确认与成本结转所使用的核心会计科目并未发生变化。
需要进一步强调的是，与以往相比较，《新准则》下与收入确认结算环节相关的会计科目却发生大幅度的调整，简言之，《新准则》下新增设了“合同资产”及“合同负债”两个科目，且这两科目的核算内容分别与传统的“应收账款”和“预收账款”科目非常相似，尤其需要提醒的是，在结算业务的账务处理过程中，“应收账款”科目还有可能成为“合同资产”科目及“合同负债”科目的对应科目。
1、“合同资产”科目的使用规则辨析
“合同资产”科目只适用于分次确认收入的情形，且合同双方约定是企业履行各次履约义务在先、客户履行各该次付款义务在后，由于在分次确认收入的时点，企业并未收到对应的货币资金，《新准则》将收入确认时“悬空”的借方科目设定为“合同资产”。需要强调的是，如果收入是一次性确认的，尽管双方约定的是企业履行履约义务在先、客户履行付款义务在后，《新准则》却将收入确认时“悬空”的借方科目设定为“应收账款”。换言之，对于企业履行履约义务在先、客户履行付款义务在后的结算条款，分次确认收入模式与一次性确认收入模式所适用的会计科目是不同的，“合同资产”科目适用于前者，“应收账款”适用于后者。
需要进一步指出的是，《新准则》将“应收账款”界定为无条件应收款，笔者的理解是，一旦结算款项纳入“应收账款”予以核算，如果客户在约定的付款期限内不能如约履行其付款义务，企业就可以无条件地通过法律诉讼途径伸张其权力了。
需要着重强调并提醒的是，纳入“合同资产”科目核算的结算款项，如果约定的收款期限届满且客户尚未履行其付款义务时，则需要将此部分“合同资产”结转到“应收账款”，即应借记“应收账款”科目，贷记“合同资产”科目。承上所述，结转到“应收账款”科目的同时，企业就可以启用司法程序主张其收款权力了。
2、“合同负债”科目的使用规则辨析
首先需要指出的是，《新准则》对“合同资产”科目与“合同负债”科目的启用逻辑并不一致，“合同负债”科目既适用于分次确认收入模式，也适用于一次性确认收入模式，只要双方约定的是客户履行付款义务在先、企业履行履约义务在后即可。
当依照合同约定先行收到结算款项时，由于企业尚未履行其约定的履约义务，《新准则》将收取对价时“悬空”的贷方科目设定为“合同负债”，且《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）中明确指出：企业因转让商品收到的预收款项适用本准则进行会计处理时，不再适用“预收账款”科目及“递延收益”科目。这就意味着在《新准则》框架下，“预收账款”科目不再使用了。
需要着重强调并提醒的是，当合同约定的客户先行付款的期限届满，且企业尚未收到相应款项时，《新准则》要求应将此情形对应的尚未收取的结算款项纳入“应收账款”科目予以核算，应借记“应收账款”科目，贷记“合同负债”科目。借记“应收账款”科目，就意味着企业已经获取了一项无条件收款权利，并可以借此启用司法程序主张其债权；贷记“合同负债”科目，则意味着企业因此也相应承担了一项约定义务，如果企业不能在约定的期限内履行其约定义务，企业同样发生了违约行为。
需要进一步指出的是，“合同负债”科目核算的内容中不包括预收的增值税金额，预收的增值税金额应纳入“应交税费—待转销项税额”科目予以核算，这就意味着“合同负债”科目的核算内容与“主营业务收入”科目及“其他业务收入”科目的核算口径是一致的，即均为非含税金额，这也是与增值税为价外税的属性相吻合的。
3、“应收退货成本”科目的使用规则辨析
《新准则》针对附有销货退回条款的销售模式而专门设置了“应收退货成本”科目，用来核算按照预期将退回商品转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）而形成的余额，该科目的性质属于资产类。
需要指出的是，由于“应收退货成本”科目的初始计量金额小于预期将退回商品的转让时的账面价值，两者之间的差额应计入“主营业务成本”科目或者“其他业务成本”科目，换言之，结转附有销货退回条款的合同成本的账务处理存在特殊性，具体而言，应借记“应收退货成本”科目（按照预期将退回商品转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）而形成的余额），贷记“库存商品”、“合同履约成本”等科目（按照已转让商品时的账面价值），按其差额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。这就意味着，收回该商品预计将发生的成本被先行结转到“主营业务成本”或者“其他业务成本”科目中了，“应收退货成本”的初始计量以及营业成本结转的计量规则均体现出了稳健性。
顺便指出的是，企业发生附有销货退回条款的销售时，已收或应收的合同对价款中预期因销售退回将退回的金额，应贷记“预计负债—应付退货款”科目。
二、与合同成本相关的会计科目使用规则辨析
由于《新准则》将原《建造合同准则》纳入其中，鉴于原《建造合同准则》中包含合同成本的相关内容，《新准则》第四章对合同成本做出了具体规定，具体而言，分别设置了“合同履约成本”科目和“合同取得成本”科目。
1、“合同履约成本”科目的确认与计量规则辨析
首先需要指出的是，与以往相比比较，《新准则》更加严格地恪守资产的核心要义，明确要求将企业履行合同所发生的料、工、费支出区分分为成本性支出和费用性支出，且对成本性支出规定了严格的限定条件，这就导致了《新准则》框架下归集到合同成本的金额相应地被压缩了，这一方面更加清晰地体现出了《新准则》以合同为载体的鲜明特征，另一方面也进一步坚守了稳健性原则，同时也进一步凸显了履行合同所发生相关支出的资产化属性。
与以往相比较，《新准则》要求将履行某合同所发生的料、工、费支出中加以如下剔除：未能形成企业用于未来履行履约义务载体而发生的料、工、费支出；通过合同履行而未能收回的料、工、费支出；与已履行部分义务相关的料、工、费支出；无法在已履行与尚未履行的履约义务之间做出区分的料、工、费支出。
顺便指出的是，从核算内容而言，《新准则》下的“合同履约成本”科目与以往适用于生产型企业的“生产成本”科目是一致的，但“合同履行成本”科目中所核算的料、工、费支出的范围有所收窄。笔者认为，尽管在实际工作中可能出现在未签署合同的情况下就安排生产的现象或情形，实务中可以通过在“合同履行成本”科目下设置“待签合同”明细项目来加以应对，通过“待签合同”明细项目的核算还可以达到提醒生产部门避免或杜绝生产的盲目性。尽管目前财政部尚未明确“生产成本”科目的“去留”，但笔者认为，“合同履约成本”科目已经具备了取代“生产成本”科目的功能。
此外，从“合同履约成本”科目的使用规则中我们可以发现，在企业已经履行了履约义务时，“合同履约成本”科目应结转到“主营业务成本”科目或者“其他业务成本”科目，借此我们有理由判定，就生产性企业而言，执行《新准则》后，“库存商品”科目也应该予以废止了，“库存商品”科目的废止在一定程度上也体现出《新准则》框架下的企业供产销衔接的市场化取向的价值主张。
2、“合同取得成本”科目的使用规则辨析
首先需要指出的是，《新准则》大幅度地强化了对合同成本的核算与管理，要求对合同取得环节的成本单独予以核算，并直截了当地设置了“合同取得成本”科目予以核算。
总体而言，《新准则》对合同取得环节的增量成本采取了有条件的区别对待政策，简言之，如果合同取得环节的增量成本预期能够收回，且其预期摊销（结转）期限在一年以上的，则应当纳入“合同取得成本”科目予以核算，并在确认合同收入时相应结转到“销售费用”科目；如果合同取得环节的增量成本预期在一年以内就能够予以摊销（结转）的，企业可以选择在其发生时直接计入“销售费用”科目。总体而言，《新准则》对于合同取得环节增量成本所确立的核算规则既体现了一定的原则性，也具有一定程度的灵活性，从技术层面也兼顾了重要性原则与配比原则的制衡。
3、与合同成本有关的资产减值准备的确认与计量规则解析
首先需要指出的是，现行企业会计准则体系从总体上严格资产要素的核心要义，进而做出了全方位计提资产减值准备的布局与要求，除了“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”以及“交易性金融资产”科目外，其他资产类会计科目均要求计提相应的资产减值准备，且通过存货、资产减值、所得税、租赁、金融工具确认与计量、石油天然气开采6个具体会计准则分别加以具体规范。
承上所述，《新准则》下分别设置了“合同履约成本”科目和“合同取得成本”科目来核算与合同相关的成本，由于“合同履约成本”和“合同取得成本”均不属于货币资金类别，也不属于交易性金融资产类别，对这两个会计科目计提相应的减值准备，也就变得理所当然了，有鉴于此，《新准则》第三十条和第三十一条对与合同资产有关的资产的减值准备的计提做出了具体规定，此举就使得企业会计准则体系框架下，涉及对资产减值计提做出规定的具体会计准则扩围到了7个。
需要提醒并指出的是，从内容上来观察，《新准则》对与合同成有关的资产减值准备所厘定的相关规则，实质上是与《企业会计准则第1号—存货（2006）》及其应用指南相呼应的，实务工作中应结合《企业会计准则第1号—存货（2006）》及其应用指南来判定“合同履约成本”科目及“合同取得成本”科目应计提的减值准备金额，《新准则》下相应增设了“合同履约成本减值准备”和“合同取得成本减值准备”两个会计科目予以分别核算。
三、填列资产负债表应注意的相关问题辨析
《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南（2014）（以下简称“30号指南“”）关于资产负债表填列规则中，并未涉及“合同资产”、“合同负债”、“应收退货款”、“合同履约成本”、“合同取得成本”等科目（以下并称为“五个新科目”），且“30号指南”自2014年以来尚未做出过修订，因此广大实务工作者需要弄清楚在资产负债表中究竟该如何填列“五个新科目”？
首先需要提及的是，2017年度、2018年度、2019年度，财政部会计司在官网上分别发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号、）、《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）、《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），这一系列举措是与新收入准则、新金融工具类准则、新租赁准则的分批实施相关联的。（财会〔2019〕6号）对“五个新科目”的填列规则做出了明确的规定，为便于广大实务工作者了解这些相关规定，笔者特做如下提炼与梳理：
首先，需要关注“五个新科目”是否构成了资产负债表上的单列项目；
具体而言，“合同资产”、“合同负债”属于资产负债表上的单列项目；“应收退货款”、“合同履约成本”、“合同取得成本”则不属于资产负债表上的单列项目。
其次，需要弄清楚构成资产负债表上单列项目的流动性归属；
具体而言，“合同资产”、“合同负债”分别属于流动资产类项目和流动负债类项目。
第三，无论“五个新科目”是否属于资产负债表上的单列项目，填列资产负债表时，均需基于资产负债表日的流动性研判，将“五个新科目”分拆并分别填入资产负债表的不同项目。
具体而言，应基于资产负债表日的流动性研判（下同），将“合同资产”科目分别填列在资产负债表的“合同资产”或““其他非流动资产”项目；将“合同负债”科目分别填列在资产负债表的“合同负债”或“其它非流动负债”项目；将“应收退货款”科目，分别填列在资产负债表的在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目；将“合同履约成本”科目分别填列在资产负债表的“存货”或“其他非流动资产”项目；将“合同取得成本”科目分别填列在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。
需要一并指出的是，如果“合同资产”、“合同履约成本”或者“合同取得成本”科目已经计提了减值准备，还应分别减去“合同资产减值准备”、“合同履约成本减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列。
顺便指出的是，“应收退货成本”科目也理应计提减值准备，但在截至目前的企业会计准则体系及其相关后续规定中尚未明确做出此项规定。
从上述“五个新科目”在资产负债表上的填列规则中，我们不难发现，资产负债表上的“其他流动资产”、“其他非流动资产”、“其他非流动负债”项目，因为《新准则》的实施而变得“承压过重”，实务工作中需要引起高度关注，否则就会影响到资产负债表编制的准确性，进而影响到流动比率等财务指标的准确性以及资产负债表的有用性。
总而言之，《新准则》针对收入确认结算环节以及合同成本的确认与计量设置了一系列新的会计科目，准确理解并把握这些新会计科目的使用规则及其在资产负债表上的填列规则，对顺利准确实施《新准则》将起到至关重要决定性作用，期待本文的专题阐释能够对广大实务工作者有所裨益。
联系客服
