原创 财税学习 说财论税 2024-04-10 10:54 河北
前篇分享了政府补助会计核算的方法，我们确认了：根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，两种类型的政府补助都可以采用总额法或者净额法核算。但大家知道，会计核算和税收处理是两条线，会计准则和税收政策产生差异时，如何调整，这就是本篇需要讨论的问题。 企业收到政府补助一般情况下是需要计入收入总额缴纳企业所得税的（除非满足不征税收入的条件、作为不征税收入处理，企业所得税的不征税收入我们在下篇讨论），但政府补助什么时候缴纳企业所得税，是分期缴纳还是一次性缴纳？ 先看税收政策规定：《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第六条【企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。】 即与销售无关的各类政府补贴，比如研发项目补贴、更新环保设备补贴、人才引进补贴等等，采用收付实现制原则，即收到政府补贴的当年要一次性缴纳企业所得税。而会计核算时很多情况下是分期计入损益的，所以产生了税会差异，具体该如何调整，我们通过案例分别介绍与资产相关的政府补助分别采用总额法核算、净额法核算的税会差异调整、纳税申报；与收益相关的政府补助分别采用总额法核算、净额法核算的税会差异调整和纳税申报。一、与资产相关的政府补助税会差异的调整
【案例1】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。樱花热力企业于2023年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2023年3月15日，樱花热力企业收到了政府补贴款210万元。2023年5月20日，樱花热力企业购入不需安装的环保设备一台，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
（一）采用总额法核算与资产相关的政府补助
1、会计处理如下
（1）2023年3月15日收到政府补贴
借：银行存款210
贷：递延收益210
（2）2023年5月20日购置环保设备
借：固定资产480
贷：银行存款480
（3）2023年6月30日计提折旧
借：制造费用 4
贷：累计折旧 4
（4）2023年6月30日开始分摊政府补贴（递延收益）
借：递延收益 1.75
贷：其他收益 1.75
2、税会差异分析
3、企业所得税汇算清缴时，如何纳税申报？
本案例中，政府补助属于与资产相关的政府补助，会计核算采用总额法，其递延收益在资产使用年限内分期结转至“其他收益”，而根据（国家税务总局公告2021年第17号）规定，与销售无关的财政资金，要在收到补贴当年全额缴纳企业所得税。在这种情形下，我们要通过企业所得税年报中的【A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表】、【A105000纳税调整项目明细表】实现税会差异的调整。 填写的顺序和方法如下：因为A105020表是A105000的下级表，所以我们只需填写下级表A105020表，其内容会自动带到上级表A105000表（即上表级不用手动填写。） 以2023年为例，在A105020表找到第11行“与资产相关的政府补助”，合同金额即政府补助金额为210万元，当年转入“其他收益”的金额为12.25万元，税收金额为210万元，纳税调整金额为197.75万元。纳税申报具体见下表： 以2024年为例，税会差异调整还是通过A105020表实现，在A105020表找到第11行“与资产相关的政府补助”，合同金额即政府补助金额为210万元，当年转入“其他收益”的金额为21万元，税收金额为0万元，纳税调整金额为-21万元。具体见下表：（二）采用净额法核算与资产相关的政府补助
1、会计处理
（1）2023年3月15日收到政府补贴
借：银行存款210
贷：递延收益210
（2）2023年5月20日购置环保设备
借：固定资产480
贷：银行存款480
借：递延收益210
贷：固定资产210
（3）2023年6月30日计提折旧
借：制造费用 2.25
贷：累计折旧 2.25
备注：假设制造费用同步转入生产成本、主营业务成本
2、净额法下核算与资产相关的政府补助——税会差异分析如下：
3、净额法下要核算与资产相关的政府补助——纳税申报如下：
会计采用净额法核算与资产相关的政府补助，在汇算清缴时，要通过填写【A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表】、【A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表】两张表实现税会差异调整，其数据自动带到【A105000纳税调整项目明细表】中。 本案例中2023年收到政府补助210万元时，因与销售无关，所以其补助要在收到当年全额缴纳企业所得税，但在财务上政府补助全额冲减了资产账面价值、没有计入收益，所以要通过填写【A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表】，实现纳税调增210万元。另外因冲减资产价值210万元，所以资产账面价值为270万元，但计税基础为480万元，因此会计折旧小于税法折旧，要通过填写【A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表】，实现纳税调减12.25万元（会计折旧15.75-税法折旧28）。 本案例中2024年及以后年度，只需填写【A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表】，实现对折旧的纳税调减即可，不用再填写【A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表】，因为政府补助采用的是净额法核算，已全额冲减资产账面价值，未计入收益，其税会差异已在2023年调整完毕。具体申报见下表：2024年纳税申报如下：
提示1：与资产相关的政府补助（与销售无关），采用总额法核算时，其税会差异调整，在资产使用年限内通过A105020表填写实现，其数据自动带到A105000表中。 提示2：与资产相关的政府补助（与销售无关），采用净额法核算时，其税会差异调整，收到补助当年通过A105020表、A105080表填写实现，其数据自动带到A105000表中。以后年度因资产账面价值（补助冲减了资产价值）小于资产计税基础（未冲减的价值），税会差异通过A105080表填写实现，不再填写A105020表。 链接：与政府补助无关、但与固定资产折旧纳税调整有关的问题
因固定资产会计账面价值小于税法计税基础而引起的会计折旧额小于税法折旧额，其可以作纳税调减。但因资产会计折旧年限大于税法折旧年限而引起的会计折旧额小于税法折旧额，其差额不可以作纳税调减，以会计上核算的折旧额在税前扣除。政策依据：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）【五、固定资产折旧的企业所得税处理 （二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外】二、与收益相关的政府补助税会差异的调整
【案例2】甲企业于2021年3月15日与其所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。甲企业于2021年4月10日收到1000万元补助资金，分别在2021年12月、2022年12月、2023年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级高管年度奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。（一）采用总额法核算与税收益相关的政府补助
1、会计处理
2021年4月收到政府补助时，
借：银行存款1000
贷：递延收益1000
2021年12月给高管发放奖金时，
借：递延收益400
贷：其他收益 400
2022年12月给高管发放奖金时，
借：递延收益 300
贷：其他收益 300
2023年12月给高管发放奖金时，
借：递延收益 300
贷：其他收益 300
2、与收益相关的政府补助采用总额法核算-税会差异分析
3、与收益相关的政府补助采用总额法核算-纳税申报
本案例中2021年收到与收益相关的政府补助1000万元（与销售无关），在收到当年要按全额缴纳企业所得税，但会计上转入“其他收益”的金额为400万元，所以要纳税调增600万元。即2021年会计计入“其他收益”400万元，税法调增600元，政府补助全额1000万元已纳税。所以2022年、2023年会计上从递延收益转至“其他收益”的金额要纳税调减。 与收益相关的政府补助（与销售无关），采用总额法核算，其税会差异调整要通过填写A105020表实现，其数据自动带到上级表A105000表中。具体填写见下表：2022年填报如下：
（二）采用净额法核算与税收益相关的政府补助
1、会计处理如下：
2021年4月收到政府补助时，
借：银行存款1000
贷：递延收益1000
2021年12月给高管发放奖金时，
借：递延收益400
贷：管理费用 400
2022年12月给高管发放奖金时，
借：递延收益 300
贷：管理费用 300
2023年12月给高管发放奖金时，
借：递延收益 300
贷：管理费用 300
2、与收益相关的政府补助，采用净额法核算，其税会差异、纳税申报同总额法相同，这里略。
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