房地产企业的重点涉税疑难问题处理技巧及例解

　一、拆迁还房的账务与税务处理
　　（一）房地产企业拆迁还房的账务处理
　　房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。
　　以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。
　　1、在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理：
　　借：开发成本———拆迁补偿费
　　　　贷：应付账款———拆迁补偿费
　　借：应付账款———拆迁补偿费
　　　　贷：主营业务收入
　　2、房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：
　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费
　　　　贷：开发产品
　　（二）房地产企业拆迁还房的税务处理
　　1、营业税的处理
　　《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。
　　（1）纳税义务发生时间
　　房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。
　　（2）计税依据
　　①根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
　　②对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
　　2、土地增值税的处理
　　国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。
　　即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
　　3、企业所得税的处理
　　《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
　　确认收入（或利润）的方法和顺序为：
　　（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。
　　（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。
　　（3）按开发产品的成本利润率确定。
　　开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
　　关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。
　　案例分析
　　江西省南昌市某房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。
　　（一）营业税处理
　　该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。
　　（二）土地增值税的处理
　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如江西省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。
　　（三）企业所得税的处理
　　该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕。
　　A公司2008年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于2009年5月完工。2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。2010年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）。
　　该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。
　　（一）账务处理
　　计算过程如下：
　　1.开发成本6000万元，利息费用400万元。
　　2.拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。
　　需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。
　　视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。
　　3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的
　　是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。
　　4.视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）；
　　视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。
　　会计处理如下：
　　1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万
　　元，下同）：
　　借：开发成本———拆迁补偿费　　　5530
　　　　贷：应付账款———拆迁补偿费　　5530
　　借：应付账款———拆迁补偿费　　　5530
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　5530
　　2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：
　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费　3249.8965
　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　 3249.8965
　　（二）税务处理如下
　　1.企业所得税的处理
　　A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。
　　需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。
　　2.土地增值税的处理
　　与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。
　　2.土地增值税的处理
　　该项目土地增值税清算计算过程如下：
　　开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）；
　　扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（万元）；
　　增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万元）；
　　增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；
　　应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）；
　　已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；
　　应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。
　　3.营业税的处理。
　　（1）营业税的计算
　　回迁房成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应
　　分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。
　　A公司应该在2009年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝4113.7931×7900×5%＝1624948.2745（万元）。
　　（2）开具销售不动产发票问题。
　　A公司如果采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入5530万元，A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；A公司如果采用企业会计制度，非货币性资产交换没有确认主营业务收入，则A公司应该按成本价3249.8965万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。
　　
　　二、房地产开发企业代收费用的税务处理
　　（一）房地产开发企业代收费用需要缴纳营业税
　　按照营业税相关法规规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
　　1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
　　2、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
　　3、所收款项全额上缴财政。
　　凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的。
　　国税发[2004]69号文件规定：住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。
　　因此，代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项应一并计入收入额，缴纳营业税。并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。例如：某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。则代收款项的营业额=1000+100+50=1150万元。
　　为了避免全额纳税，开发企业可以设立或委托代理机构收取代收费用，其营业税的计税依据按照实际收取的报酬额纳税。国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕076号）第四条关于代理业营业额规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。
　　（二）房地产开发企业代收费用需要缴纳企业所得税
　　国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。”
　　国税发〔2009〕31号第十六条规定：“企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。企业对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。”也就是说代收代缴款项是不做为收入的，所述的确认为销售收入的“代收款项”是开发产品价内或由开发企业开具发票的。而由开发产品价内或由开发企业开具发票的代收款，其实并不是代收款。只不过是会计上不做销售处理罢了。
　　基于以上法律依据，房地产开发企业代收的各项费用是否需要缴纳企业所得税，主要取决于代收费用是以谁的名义收取。如果不是由房地产开发企业开票收取的，则不缴纳企业所得税；如果由房地产开发企业开票收取的，则缴纳企业所得税，但在计算企业所得税时，对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。
　　案例分析
　　某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。假设代收款项皆是“未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，”则该房地产开发公司企业所得税的计税收入=1000万元。
　　（三）房地产开发企业代收费用不需缴纳土地增值税。
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理。
　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
　　国家税务总局《关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：
　　1.代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数；
　　2.代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
　　据此分析，假如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。
　　
　　三、产权式酒店经营方式的税务处理
　　（一）产权式酒店的定义
　　产权式酒店，是指投资者购买了酒店某一间客房的产权后，自己并不居住，而是委托给酒店管理公司经营以获取投资回报。
　　该投资回报分为两部分：一是固定的租金收入，二是浮动的年终分红。
　　（二）产权式酒店投资回报的税务处理误区：
　　在实际操作中，几乎所有酒店都将平时发生的租金费用计入成本费用，将超额分红纳入税后分配事项。从表象上看，这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质，
　　（三）产权式酒店投资回报的正确税务处理：
　　《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定：酒店产权式经营业主（即产权方）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，经营业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业———租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。
　　只要酒店方转变思路，采取正确的账务处理方法，就可以把协议约定的分红款转化为正常的租金费用（即浮动的租金费用,在会计上计入“预计负责”科目，从而起到抵减当期应纳所得税额的作用。
　　案例分析
　　红色假日酒店（甲方）与所有产权人（乙方）分别签订了为期三年的协议，由甲方负责酒店日常的经营管理，每年按乙方购房价格（经过统计，购房总价合计900万元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方实现的年度税后净利润超过了乙方购买价格的5%，则超额部分由双方平分。
　　甲方2009年度营业收入总额为500万元，成本费用352万元（包括支付租金72万元，取得了正式发票），年度利润总额148万元（为简化分析，假设无任何纳税调整事项，计算结果不保留小数），全年累计缴纳企业所得税49万元。那么，协议约定的超额净利为148－49－900×5%＝54（万元），乙方累计分得27万元。
　　甲方扣缴乙方租赁业的营业税及附加为：（27+72）×5.5%=5.445（万元）
　　甲方扣缴乙方租赁业的房产税为: ：（27+72）×12%=11.88（万元）.
　　甲方扣缴乙方租赁业的个人所得税:
　　（27+72）×10%=9.9（万元）.
　　假定其他条件不变，红色假日酒店年初经过测算，估计年末分红额在3%（即27万元）左右，财务上应将其作为租金费用，按期平均分摊计入“预计负债”科目（只提不付）。一般情况下，预提的数额与最终支付额会存在差异，甲方应于会计期末参照年度经营成果计算出实付额，并与“预计负债”科目余额进行比较，如有差额则要据实调整（未完成超额净利就要全额冲销）。本例中甲方累计提取额与实付额没有任何出入，无需进行调整。
　　企业平时计提的租金费用只能减少会计利润，并不会对预缴的所得税额产生实质性的影响。但是，随着年度终了和经营成果的确定，这27万元也逐渐转化成一项现时的义务，即使未在预提当年支付（支付期在次年2月），由于符合确定性和权责发生制原则的要求，完全可以归属为2009年度的费用予以税前扣除。
　　经过这样处理，企业年度利润以及应纳税所得额比改变会计核算方法前减少了27万元，降至121万元，实际缴纳所得税40万元，节约了9万元的税额支出
　　
　　四、土地闲置费扣除的税务处理
　　一、土地闲置费用的定义
　　《闲置土地处置办法》（国土资源部令〔1999〕第5号）第二条规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：
　　（一）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；
　　（二）已动工开发建设，但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3，或者已投资额占总投资额不足25%，且未经批准中止开发建设连续满1年的；
　　（ 三）法律、行政法规规定的其他情形。
　　二、土地闲置费用的收费标准
　　《闲置土地处置办法》规定：对于在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权。目前，各地方政府均制定了具体的实施办法。土地闲置费根据土地性质按照不同类别比例收取，例如某市规定，逾期不开发的住宅用地征收土地闲置费为合同地价或者基准地价的8%，逾期不开发的港口、码头、陆路交通运输站场、工业、仓储等工业用地按原合同地价的20%征收土地闲置费。
　　三、土地闲置费用的税务处理
　　房地产企业如果发生了土地闲置费用，在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者的区别。
　　（一）土地增值税的处理
　　国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
　　（二）企业所得税的处理
　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十二条规定，企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十七条规定，开发产品计税成本支出———土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　五、商铺售后返租的财税处理
　　所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。
　　（一）营业税的处理
　　江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。
　　浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。
　　案例分析
　　A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家外资商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。
　　《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。显然，A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。
　　A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元），城市维护建设税及附加5×（7%+3%）= 0. 5。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075
　　A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即5×5%=0.25（万元）。城市维护建设税及附加0.25× （7%+3%）= 0.025。
　　（二）印花税
　　本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。
　　（三）个人所得税
　　国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。
　　根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。
　　根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。
　　所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。
　　（四）房产税
　　购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。
　　（五）所得税
　　国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。
　　对于售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。
　　A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。
　　从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
　　1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
　　2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
　　3、收入的金额能够可靠地计量；
　　4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　本例中，A公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。
　　（六）土地增值税
　　本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，所得税计税收入为85万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函[2008]875号文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以85万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。
　　
　　六、房企代垫首付和购房返税的营业税处理
　　（一）代垫首付
　　针对二套房按揭贷款须首付50%以上的政策，某房地产开发企业推出了代业主垫付两成首付款的补贴办法。
　　比如，市民购买一套价值100万元的房产，属其第二套房，该市民按照政策规定至少首付5成，即50万元。可不少人拿不出如此多的首付款，于是房地产企业仅收取3成首付款即30万元，然后自行垫付20万元，帮助客户成功贷款购房。双方约定，对房地产企业垫付的钱，在1年后交房时由客户归还并按银行同期贷款利率计算利息。
　　房地产企业代客户垫付首付款的前提是与客户签订《资金垫付协议》，根据协议约定，客户必须在房地产企业规定时限内（一般在交房前）将首付款全额补上，房地产企业再向客户正式交房。此垫付协议也属于企业经营的一部分，财务处理上应当计入其他应收款核算。将来实际收款时直接冲减其他应收款，与预售收入无关，不需要另作纳税处理。但是，房地产企业收取的垫付资金利息和客户不按期还款的违约金，按照营业税相关法规规定，将资金贷于他人使用同样要缴纳营业税。
　　按照相关税收政策规定，销售不动产收取的预收款要缴纳营业税、企业所得税、印花税、预征土地增值税等。其中《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第二十五条 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。房地产企业为尽快回笼资金，促使客户尽快办理房贷按揭，自行垫付的首付款需要与业主缴纳的首付款一起开具收款收据，财务处理上相当于企业取得了房贷按揭合同约定的全部首付款预售收入，应当全额计入营业额，计算缴纳营业税及其他税金。
　　（二）购房返税
　　某市规定，购买90平方米以下普通住房可以减按1%征收契税。某房地产企业开发的住宅项目虽不符合要求，但同样打出了购房返税的口号：购买该企业开发的140平方米以上户型，只需缴纳1%的契税，额外契税由企业代客户支付。仍以一套价值100万元的商品房为例，客户应缴契税4万元，办理房产证时客户仅支付1万元，另外3万元由房地产企业承担。该销售方式下，企业实际收入仅97万元，但申报营业税还应当按100万元计算缴纳。

　　七、合作建房的税务处理
　　（一）企业所得税的处理
　　国税法[2009]31号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
　　1.凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
　　2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
　　（1）企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
　　（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
　　根据企业所得税法的规定，居民企业投资于居民企业分回的税后利润和股息，超过12个月的免企业所得税。
　　案例分析
　　1.案情介绍
　　乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下：
　　方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。
　　方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。
　　请针对每一种方案进行税务处理分析。
　　2.税务处理分析
　　（1）方案一的涉税分析
　　乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷（1-25%）=1333.33（万元）。甲公司可实现净利润1500×（1-25%）-1000=125（万元）。
　　（2）方案二的涉税分析：
　　乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅。
　　假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利润为（3000-2000）×（1-25%）=750（万元）。
　　对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为1500-（3000-1800）=300（万元），但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为2000-1800=200（万元），调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500（万元），甲公司净利润为（300+2000-1800）×（1-25%）=375（万元）。
　　从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业的税负和税后利润都不一样。
　　（二）合作建房的营业税处理
　　关于印发<营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[1995]156号）第十七条规定：作建房，是指有一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：
　　第一种方式是纯粹的 "以物易物"，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：
　　1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。
　　由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
　　2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，A企业将土地使用权出租给B公司20年，B公司投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，B公司将土地使用权连同所建的建筑物归还A企业。在这一经营过程中，B公司是以建筑物为代价换取若干年的土地使用权，A企业是以出租使用权为代价换取建筑物。
　　A企业发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业--租赁业”征营业税；B公司发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定。
　　案例分析
　　1.案情介绍
　　甲方将土地使用权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期限满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。
　　2.案情分析
　　乙方出资的1000万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金，根据新营业税暂行条例实施细则第25条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金，按服务业中的租赁业征收营业税1000×5%＝50万元。
　　第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。
　　1.房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式。
　　按照财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，对双方分得的利润不征营业税。
　　2、房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。
　　提供土地一方不能免营业税。

　　八、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理
　　（一）房地产企业不同阶段的收入处理
　　从会计处理上来看，一般销售的开发产品没有收完全款不会交付入住，即符合企业会计准则收入确认条件的规定时，企业方结转收入，否则，不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品，所收取的款项一概反映在“预收账款”科目。
　　税务处理上，依据国税发[2009]31号第二章“收入的税务处理”第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。
　　所以这两者的区别是明显的，既不能站在会计的角度上理解税法，也不能将《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税。
　　案例分析
　　A房地产企业，2010年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2010年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂只计算营业税，不考虑期间费用。
　　B项目开发产品，会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元，确认结转成本7500万元。
　　若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010年度应做纳税调减处理。
　　B项目汇算清缴应纳税所得额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（万元）。
　　C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入6500万元。
　　对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了。
　　按照国税发[2009]31号文第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010年度应做纳税调减处理。
　　若C项目已知实际计税成本为4550万元，则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。
　　在建D项目预收收入3500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元。其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得额为：3500 ×15%－3500×5%=350（万元）。
　　不考虑期间费用，A房地产企业2010年度应纳税所得额为：1600+1375+350=3325（万元）。
　　（二）年终汇算清缴不能忽视的完工条件
　　1.国税发[2009]31号的规定
　　以上销售的不同阶段，由收入计算所得额的方式不同，区别即在于开发产品完工与否，《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
　　（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；
　　（二）开发产品已取得了初始产权证明；
　　（三）开发产品已开始投入使用。
　　以上三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点，这与会计核算不同。
　　2.国税函[2010]201号的规定
　　国家税务总局 《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知 》（国税函[2010]201号 ）规定：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
　　（三）完工项目要及时核算计税成本
　　开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营业务收入”，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业务成本”。当然，如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额，因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　（四） 可以预提的三种计税成本
　　国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素，允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：
　　1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；
　　2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；
　　3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。
　　（五）完工项目确定计税成本核算终止日
　　国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。可以归纳为以下几点：
　　1.开发产品当年度完工必须结算计税成本（完工指税法视同完工条件）。
　　2.根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。
　　3.计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。
　　（六）年终汇算清缴的计税成本的纳税调整
　　1.计税成本只考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本。汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整。
　　2.会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。汇算清缴根据12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整。
　　3.会计成本：未入账的成本费用均可以预提；计税成本：预提成本费用不超过国税发[2009]31号第三十二条规定的范围和标准。所以预提成本汇算清缴也要纳税调整。
　　4.12月31日—5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本，税法则可以计入当年度计税成本。所以汇算清缴要注意可以计入计税成本的范围。
　　核算终止日的规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这样就给了房地产企业充分的核算申报时间，即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目的计税成本。补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。
　　（七）未完工开发产品不进行汇算清缴。
　　未完工开发产品在纳税年度结束时，只有预售收入，其成本费用项目仍然不能够归集全，也不能够准确核算出来，因此，纳税年度结束时，仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税，不能参加当年度的企业所得税汇算清缴。
　　（八）所得税汇算不同于项目清算
　　A房地产企业开发的B项目，2007年实现预售收入1000万元，预计计税毛利率为20%，期间费用及可扣除税金为150万元，当年缴纳企业所得税16.5万元；2008年实现预售收入2000万元，预计计税毛利率为15%，期间费用及可扣除税金为200万元，当年缴纳企业所得税25万元；
　　2009年B项目竣工交付业主使用，当年实现销售收入3000万元，期间费用及可扣除税金为250万元，项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目，A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2009年需要缴纳多少企业所得税？
　　A房地产企业财务人员认为，B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元（1000＋2000＋3000），发生计税成本4200万元，项目期间费用及可扣除税金600万元（150＋200＋250），应纳税所得额＝6000－4200－600＝1200（万元），应缴企业所得税＝1200×25%＝300（万元），实际预缴企业所得税＝16.5＋25＝41.5（万元），项目竣工清算应补缴企业所得税＝300－41.5＝258.5（万元）。（提示：这种清算是错误的）
　　正确的项目清算办法：
　　第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况，无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售，都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中，A房地产企业2007年度、2008年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额，并非B项目完工前的预缴税额。
　　第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。上例中，A房地产企业2007年销售收入对应的应纳税所得额＝1000×20%－150＝50（万元），2008年销售收入对应的应纳税所得额＝2000×15%－200＝100（万元）。
　　第三，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。
　　B项目计税成本为4200万元，实际毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2007年、2008年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×（30%－20%）]和300万元[2000×（30%－15%）]，毛利差额400万元（100＋300）应当计入2009年度应纳税所得额。
　　第四，确定2009年度应纳税所得额＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（万元），应纳所得税＝1050×25%＝262.5（万元）。
　　以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额＝262.5－258.5＝4（万元），形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确，将项目清算与所得税汇算相互混淆。该例中，清算仅指项目计税成本的最终结算，涵盖了3年的销售期间，而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应纳税额，两者不能等同。

　　九、房地产企业与业主间违约金的处理
　　（一）房地产企业收取业主违约金的处理 。
　　按照财政部 国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。
　　（二）个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的税务处理。
　　《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。
　　根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”
　　根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函[2006]865号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。否则，不应该代扣代缴个人所得税。
　　
　　十、房地产预收的诚意金、订金、定金的处理
　　（一）定金的税务处理
　　所谓“定金”，其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款，即有合同为前提，没有合同即不可定义为“定金”。依据《合同法》相关规定，一方违约时，双方有约定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时，“定金”双倍返还；消费者违约时，“定金”不返还。“定金”的总额不得超过合同标的的20%定金具有担保性质。
　　根据新会计准则的规定，预收账款科目指核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项，即预收账款是建立在购货合同基础上的。由于定金签了合同，就要征收企业所得税。那么，定金是否要交营业税呢？
　　根据关于印发 <营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[1995]156号）文件18条规定，此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。
　　《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《营业税暂行条例》第十二条新增加了前置条件：即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产发生后才能征营业税。
　　《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
　　因此，一般情况下，对应税行为提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。但是，《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
　　纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
　　基于以上政策规定，预收定金必须要交企业所得税和营业税。
　　（二）订金（保证金、诚意金、VIP卡）的税务处理
　　订金并不是一个规范的概念，在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段，不具有担保性质，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金”双倍返还罚则。订金只是单方行为，不具有担保性质。
　　订金、诚意金均不属于建立在购房合同上的预收款性质，在合同签订日之前，此时企业所得税、营业税应税行为尚未成立，不应作为预收账款征收销售不动产营业税和企业所得税 。订金暂时可以记在“其他应付款”。
　　但是，一签合同，订金（保证金、诚意金、VIP卡）马上要从其他应付款转到预收账款缴企业所得税和营业税。签了合同还把诚意金放在其他应付款是错误的，这也是税务机关检查的重点。
　　
　　十一、“还本”方式销售建筑物的营业税处理
　　关于印发<营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[1995]156号）第二十条规定：　　
　　已"还本"方式销售建筑物，是指商品房经营者在销售建筑物时许诺若干年后可将房屋价款归还购房者，这是经营者为了加快资金周转而采取的一种促销手段。对以"还本"方式销售建筑物的行为，应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业税，不得减除所谓"还本"支出。
　　
　　十二、房地产开发企业不同拆迁补偿方式的涉税政策
　　（一）产权调换方式下的涉税处理
　　此方式下开发企业用于补偿的开发产品将涉及营业税、土地增值税和企业所得税问题。
　　1、营业税
　　对于房地产开发企业拆迁补偿实行产权调换方式，即“拆一还一”的行为，从实质上看，属于房地产公司以自己的开发产品抵偿债务的行为，按照税法规定，应申报缴纳营业税。按照《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发[1995]549号）的规定：“对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。”
　　2、土地增值税
　　《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十九条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
　　由于从产权调转补偿的性质上看，属于以开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产性质，因此开发企业应按照上述规定进行土地增值税视同销售处理。
　　3、企业所得税
　　产权调换方式，企业所得税税务处理上一般情况下做非货币性交易，即“以物易物”处理（拆迁补偿为房地产企业“存货/开发成本”的组成部分，可视为以开发产品换入存货），非货币性交易的企业所得税处理按照下述政策执行：
　　国税发[2009]31号第七条规定， 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
　　产权调换方式同时涉及换入资产的计税成本确认问题，目前并无专门政策文件进行规范。但可以参考国税发[2009]31号文件中关于以土地换取开发产品的规定：
　　国税发[2009]31号文件规定：
　　企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
　　1、企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
　　2、接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。
　　结合以上规定，房地产企业应在交付开发产品时，分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品和购入存货两项经济业务进行所得税处理，并将购入存货的价值计入该项目的成本，该存货的计税成本即所换出的开发产品的市场公允价值。
　　
　　十三、售房部（接待处）、样板房的税务处理
　　国税[2009]31号第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六大项。其中间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
　　原国税发[2006]31号规定：开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。国税发[2009]31号取消了售房部（接待处）按自建固定资产处理的做法。
　　因此，售房部（接待处）、样板房都应计入开发间接费

　　十四、预收款可以作为房企广告费、宣传费和业务招待费扣除基数
　　根据国税发[2009]31号第六条规定“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，这里没有再提及预收款，强调了应确认为收入，所以房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数。是新31号一个主要变化。
　　《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。按照国税发[2009]31号文件有关规定，房地产开发企业只有取得的开发产品收入才可确认为销售收入。 。
　　因此，房地产开发企业取得的预售收入可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数，不过在汇算清缴时应进行纳税调增，等到完工后，从预收账款结转主营业务收入的年度的汇算清缴时应该进行纳税调减。.
　　
　　十五、房企销售未完工产品的税费处理
　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
　　这两条规定表明，房地产开发企业销售未完工开发产品，在计算预计毛利额的同时，可以扣除已缴纳的营业税金及附加、土地增值税，遵循了收付实现制。但在实际操作中，许多房地产开发企业对未完工开发产品已缴纳的营业税金及附加、土地增值税遵循权责发生制，财务上不计入当期损益，先归集在“应交税金”科目借方，或转入资产类科目，等完工后再配比转入损益表“主营业务税金及附加”科目，计算会计利润，即未完工开发产品预缴的地方税金，完工前以负数反映在资产负债表“应交税金”科目或资产类科目，不在损益表“主营业务税金及附加”中反映，开发产品完工后再结转到“主营业务税金及附加”科目。
　　财务上如此处理，造成企业申报预计毛利额时已税前扣除的营业税金及附加、土地增值税，在完工后转入当期损益，可能导致重复税前扣除。依据国税发〔2009〕31号文件第九条的规定，开发产品完工后，只要计算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额。在这种情况下，企业如果重复扣除营业税金及附加、土地增值税，就可能导致少缴企业所得税。
　　（一）并入当期会计损益的处理
　　房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入后缴纳的营业税金及附加、土地增值税，会计处理上直接计入主营业务税金及附加，并入当期会计损益。所得税处理时，不再单独纳税调整。所得税申报时，可以直接按照国税发〔2009〕31号文件第九条的规定，开发产品未完工销售时计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。完工后，计算出实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额。
　　按季度（月度）申报时，可以参考以下公式：会计利润＋本期销售未完工产品收入×预计计税毛利率－完工产品会计核算转销售收入×预计计税毛利率。
　　汇算清缴填写申报表时，销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。
　　可将销售未完工产品收入减去完工产品会计核算转销售收入的差额（可以是负数）计入其他视同销售收入，同时在其他视同销售成本中填入“销售未完工产品收入×（1－预计计税毛利率）”减去“完工产品会计核算转销售收入×（1－预计计税毛利率）”的差额（可以是负数）。完工产品会计核算转销售收入，仅指按照国税发〔2009〕31号文件已经确认为企业所得税收入，并且已作为计提广告费、业务招待费、业务宣传费基数的完工开发产品预收收入额。
　　
　　十六、 售楼部的会计与税收处理
　　（一）建设售楼部的四种情况
　　1、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部，待销售基本完成后，再将该售楼部的房屋销售；
　　2、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部，待销售完成后，将其转作自用或出租；
　　3、在开发的商品房附近重新修建售楼部，待销售基本完成后，将其转作自用或出租；
　　4、在开发的商品房附近重新修建售楼部，待销售完成后，将其拆除。
　　（二）售楼部的二种会计处理方法
　　1、使用“生产成本”（或开发成本）核算模式，适用于上述的1、2、3情况：
　　（1）房地产开发企业核算售楼部成本，仍然使用“生产成本”（或开发成本）会计科目，售楼部建设、装修发生的成本费用均在该科目反映。
　　（2）当售楼部与其他商品房一起竣工验收时，从“生产成本”（或开发成本）转入“库存商品”（或开发产品）科目。
　　（3）当售楼部（商品房）销售后，分别结转收入和成本。其成本从“库存商品”（或开发产品）转入“主营业务成本”。
　　（4）当售楼部转作自用时，其成本从“库存商品”（或开发产品）转入“固定资产”。当售楼部出租时，其成本从“库存商品”（或开发产品）转入“投资性房地产”。
　　（5）售楼部由开发商自用或出租时，仅仅是计提折旧，不作其他帐务处理。
　　2、使用“开发成本——开发间接费用——营销设施建造费”核算模式，适用于上述第4情况。
　　（1）修建售楼部的成本费用先在“开发成本——开发间接费用——营销设施建造费”科目核算；
　　（2）售楼部拆除时，销售的有关物料收入计入“营业外收入”。
　　
　　十七、卖精装房送家电、家俱的税务处理及案例分析
　　【案情介绍】
　　卖房子赠送家电、家俱，房屋销售合同价款100万元，售房合同中说明交房标准送家电、家俱，家电、家俱的购进价格为10万元，即其公允价值为10万元，房屋的公允价值可推定为90万元。成本50万。
　　【税务处理分析】
　　1、企业所得税的处理
　　国税函[2008]875号文件第三条规定，企业以买一赠一（有偿）等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
　　（1）借：银行存款100万
　　　　　　 贷：主营业务收入——房屋90万
　　　　　　 主营业务收入——家电、家俱10万
　　（2）借：主营业务成本——房屋50万
　　　　　　 主营业务成本——家电、家俱10万
　　　　　　 贷：库存商品——家电、家俱10万
　　　　　　 　　开发产品——房屋50万
　　2、营业税的处理
　　家电、家俱销售收入10万交营业税吗？卖精装房送家电、家俱属于混合销售还是兼营？
　　密不可分是混合销售实质所在。如销售空调并安装，为混合销售，两者密不可分；但是，销售房产不售家电、家俱并不影响房屋的使用功能，不符合混合销售要件。应该将销售不动产所有权与赠送实物作为两项单独的业务，按兼营处理。企业卖精装房送家电、家俱，属于销售行为，应该缴纳增值税，不用计征营业税。
　　对营业税混合销售行为的理解，纳税人应注意以下三个层面的关系。
　　一是混合销售行为中的“销售”是指货物销售。
　　二是混合销售行为中只涉及营业税应税劳务和货物，不涉及转让无形资产和销售不动产税目。
　　三是货物销售和应税劳务存在着联系。
　　一般而言，货物销售是提供应税劳务同时存在一项行为中。就本例而言，该房地产开发公司促销行为属于在销售不动产的同时销售货物（冰箱）的行为，没有同时涉及营业税应税劳务和增值税货物销售，所以该项行为不能适用混合销售行为的纳税处理，而属于营业税兼营应税行为和货物。
　　根据《营业税暂行条例实施细则》第八条的规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。所以本例中，该公司销售不动产的营业税计税依据为1500万元，而不是1525万元。
　　其次，赠送冰箱应视为销售行为缴纳增值税。应计算缴纳增值税250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。
　　3、土地增值税的处理
　　精装房所用家电、家俱，能否作为土增清算成本项目扣除？
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第七条规定，开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
　　建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）关于土地增值税的扣除项目的规定：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
　　但是，上述政策也未具体建安费的核算内容。那么，精装房所用的家电、家俱可否作为建筑安装工程费扣除呢？
　　关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知（建标[2003]206号）规定，建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和税金组成。直接费由直接工程费和措施费组成。
　　直接工程费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用，包括人工费、材料费、施工机械使用费。材料费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用。
　　根据建标[2003]206号规定，只有构成工程实体的材料费才构成建筑安装工程费的内容。而精装修所用家电、家俱不构成工程实体，不符合土地增值税扣除项目的内容，因此不能作为成本项目扣除。

　　十八、城市和国有工矿棚户区改造项目的税收优惠政策
　　财税[2010]42号文第一条明确，对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料和拆迁安置补偿协议，按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税。
　　财税[2010]42号文第二条明确，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。财税[2010]42号文第三条明确，对经营管理单位回购已分配的改造安置住房继续作为改造安置房源的，免征契税。
　　财税[2010]42号文第四条明确，个人首次购买90平方米以下改造安置住房，可按1%的税率计征契税；购买超过90平方米，但符合普通住房标准的改造安置住房，按法定税率减半计征契税。财税[2010]42号文第五条明确，个人取得的拆迁补偿款及因拆迁重新购置安置住房，可按有关规定享受个人所得税和契税减免。
　　
　　十九、转让人防设施的税务处理
　　[问题]
　　公司整体转让一处商业房产（商业房产上面还有住宅，不在转让资产之内），包括地下停车位（地下停车位属于人防设施，无房产证），请问，其中地下停车位转让收入需不需要缴纳土地增值税，受让方是否要缴纳契税？如不需要缴纳，如何确定停车位部分的转让收入才符合税收政策，还会涉及哪些税种？
　　[分析]
　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
　　根据《营业税税目注释（试行稿）》规定：“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”
　　据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税。
　　
　　二十、项目公司注销前的土地增值税和企业所得税的处理
　　自2010年1月1日起，《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）就房地产开发企业注销前的企业所得税处理问题，进行了以下规定：
　　房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税：
　　（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：
　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）
　　本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
　　在这里应该注意两点：一是“注销当年汇算清缴出现亏损”是指根据财税【2009】60号文规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行汇算清缴，由税务机关认可的亏损，并且此亏损是由于土地增值税清算税款导致的。二是“注销前项目开发各年度”是指土地增值税清算涉及的年度。三是符合以下条件之一，企业即可申请退税：
　　（1）土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损；
　　（2）土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。
　　（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。
　　【案例分析】
　　开发企业2010年9月项目全部竣工并销售完毕，10月进行土地增值税清算，整个项目实现土地增值税1490万元，补交土地增值税530万元，2010年度企业所得税汇算确认亏损1520万元。2011年1月1日企业注销清算，注销年度汇算清缴确认亏损98万元。2008年——2010年预交土地增值税分别为：100万元、800万元、60万元；各年分摊的土地增值税分别为：150万元、1250万元、90万元；各年交纳的企业所得税分别为：10万元、130万元、0万元。
　　1、2008年应调整的应纳税所得额：
　　150-100=50（万元）
　　应退企业所得税=50×25%=12.5（万元）
　　2008年仅交纳企业所得税10万元，2008年只能退税10万元。剩余的2.5万元所得税对应的所得额10万元作为亏损向以后年度结转。
　　2、2009年应调整的应纳税所得额：
　　1250-800=450（万元）
　　加上2008年转来的10万元
　　2009年应调整的应纳税所得额共为：
　　450+10=460（万元）
　　应退所得税额=460×25%=115（万元）
　　3、调整后，2010年度应纳税所得：
　　-1520+[150+1250-（100+800）]=-1020（万元）
　　即：调整后，2010年亏损1020万元。
　　
　　二十一、房地产企业取得政府给予土地返还款的财税处理
　　（一）财务处理：不得冲减土地购买成本
　　从土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，多是其他名目的财政返还。根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然，房地产企业从政府取得的土地返还款的法律性质是政府补助。
　　所以，房地产企业用取得的各种名义的土地返还款，在会计处理上应直接计入营业外收入，而不能够以实际收到的土地返还款冲减土地成本。
　　（二）税务处理
　　1、企业所得税处理：必须缴纳企业所得税
　　财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。
　　财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）对此作了较为具体的规定，2008年1月1日~2010年12月31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府财政部门及其他部门具有专项用途的财政性资金，同时符合以下条件可以作为不征税收入：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
　　从实际情况看，房地产企业取得的政府返还款难以满足上述要求，只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，所以，此土地返还款应当计算缴纳企业所得税。
　　2、土地增值税处理：不得作为扣除项目
　　既然房地产企业取得的政府土地返还款不能冲减“开发成本”，那么计算土地增值税扣除项目是否允许全额列支呢？
　　根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
　　房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让或开发成本的冲减，因此不扣减土地成本。但是土地增值税属于地方财政收入，房地产企业也要关注地方税收政策的具体规定。
　　例如，辽宁省大连市地税局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》对土地使用权价款的扣除问题作出规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
　　又如，青岛市地税局发布的《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。




房地产企业土地增值税政策深度解析及清算技巧

　　一、房地产企业土地增值税政策深度解析
　　（一）土地增值税的清算单位
　　国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
　　（二）土地增值税预征率的规定
　　《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）第二条规定：“为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%”。
　　（三）土地增值税的清算条件
　　1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算（三大条件）
　　（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
　　（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
　　（3）直接转让土地使用权的。
　　2、符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算（四大条件）
　　（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　　（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
　　（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
　　（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
　　应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合规定，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。
　　（四）纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料
　　1、土地增值税清算表及其附表。
　　2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
　　3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
　　4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》
　　
　　二、房企土地增值税清算操作技巧
　　（一）土地增值税收入的确定
　　1、要注意销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入。
　　2、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产确认收入。
　　3、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
　　4、未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定
　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”
　　5、未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。
　　应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）。
　　6、对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定。
　　按国税发[2010]53号文件应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31号文件相符），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。
　　（二）土地增值税扣除成本框架
　　
　　（三）土地增值税扣除项目应注意的几点
　　1、不能将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。
　　2、拆迁补偿费是必须实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。
　　3、不能将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费和公共配套设施费。
　　4、多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。
　　根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的相关规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
　　（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
　　（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
　　（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
　　5、房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用不能重复计算扣除。
　　6、企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用应记入开发费用，不能记入开发间接费用。
　　7、分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，应按照项目合理分摊。
　　8、利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益不得冲减利息支出。
　　9、质量保证金的扣除问题
　　国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”
　　10、房地产开发费用的扣除问题
　　国税函[2010]220号第三条第（一）项、第（二）项规定：
　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
　　11、土地增值税清算中利息费用的扣除技巧
　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条规定：
　　“（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的5%以内计算扣除。
　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。”
　　基于以上政策规定，应注意以下几点：
　　第一，文件中规定税前扣除的金融机构利息费用不能超过商业银行同类同期贷款利率，这里的“商业银行同类同期贷款利率”是指“中国人民银行规定的基准利率和浮动利率” 。《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
　　第二，国税函[2010]220号规定的扣除比例都是5%“以内”或者10%“以内”，上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”。因此，开发企业还应注意所在省份规定的具体扣除比例。
　　第三，在目前对开发企业限制放贷的情况下，如果开发企业的资金全部来源于非金融机构借款的，通常利率较高，利息支出较大。由于土地增值税清算时只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内扣除，可能导致实际发生的利息费用超限额的问题，这是开发企业筹划融资结构时应该预见的问题。
　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定如下：
　　（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；
　　（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
　　第四，开发项目全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这一规定对于开发企业而言是相对有利的。
　　第五、如果开发企业存在多种渠道来源的借款，不可将从金融机构取得的借款费用据实扣除，同时又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能在国税函[2010]220号第三条（一）、（二）项所述两种办法中选择一种确定扣除金额。
　　案例分析
　　【例题】某开发项目取得土地使用权成本为20000万元，开发成本10000万元，其中，开发成本——开发间接费用中列支利息支出200万元。项目开发期间的财务费用——利息支出为100万元，其中向关联企业借入资金的利息支出为60万元，借款利率不超过同期同类银行贷款利率。假定该开发项目所在省规定的开发费用计算扣除比例分别两种情况为5%或10%。
　　【解析】
　　根据国税函[2010]220号第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。因此，利息支出不可以作为开发成本直接扣除，也不允许加计扣除，故可以作为土地增值税扣除项目的开发成本为10000-200=9800（万元）。
　　按照第一种方法计算可扣除开发费用
　　=（200+100－60）+（20000+10000－200）×5%=1730（万元）
　　按照第二种方法计算可扣除开发费用
　　=（20000+10000－200）×10%=2980（万元）。
　　注意：开发企业不得同时使用上述两种方法，即不得将可扣除的开发费用计算为（200+100－60）+（20000+10000－200）×10%=3220（万元）
　　第六、土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
　　【例题】某房地产企业某项目取得土地使用权成本为5000万元，房地产开发成本为3000万元，其中“开发成本—开发间接费用”中利息支出50万元，“财务费用—利息支出”20万元，则请分析在计算该房地产企业土地增值税时，有关利息和其他开发费用的税务处理。
　　【解析】
　　国税函[2010]220号第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。基于此规定，该房地产公司计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为3000-50=2950万元，
　　凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，按照第一种方式计算可扣除的房地产开发费用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5万元；
　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，按照第二种方式计算可扣除房地产开发费用（5000+3000-50）×10%=795万元。
　　12、土地闲置费不得扣除
　　国税函[2010]220号第四条规定：“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 ”
　　13、取得土地使用权时支付契税的扣除
　　国税函[2010]220号第五条规定：“房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。”
　　14、拆迁安置费的扣除
　　国税函[2010]220号第五条规定：
　　（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
　　房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
　　（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
　　（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。 此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。
　　15、与转让房地产有关的税金
　　指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。其中：房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。
　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第九条规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。
　　对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。
　　16、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题
　　纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。
　　（四）土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题。
　　国税函[2010]220号第八条规定：“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”
　　案例分析
　　【例题】某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元；该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。
　　【解析】
　　（1）取得土地使用权支付的地价及有关费用为1000万元
　　（2）房地产开发成本为3000万元
　　（3）房地产开发费用＝500－50＋（1000＋3000）×5%＝650（万元）
　　（4）允许扣除的税费为555万元
　　（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%
　　加计扣除额＝（1000＋3000）×20%＝800（万元）
　　（6）允许扣除的项目金额合计＝1000＋3000＋650＋555＋800＝6005（万元）
　　（7）增值额＝10000－6005＝3995（万元）
　　（8）增值率＝3995÷6005×100%＝66.53%
　　（9）应纳税额＝3995×40%－6005×5%＝1297.75（万元）
　　案例分析
　　【例题】东国房地产开发公司是A市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。
　　2010年7月初，公司按A市一般民用住宅标准建造了一幢住宅，并以市场价格销售给A市市民，取得收入240万元，共发生如下费用：
　　1）取得土地使用权所支付的金额为100万元；
　　2）房地产开发成本50万元；
　　3）其他扣除额为60万元。
　　同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：
　　1）取得土地使用权支付的金额20万元；
　　2）房地产开发成本30万元；
　　3）房地产开发费用16万元；
　　4）与房地产有关的税金24万元。
　　面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，开兴房地产开发公司决定兼并东国房地产公司，以扩大市场份额。7月中旬，开兴房地产公司以400万元的市场价格收购了东国房地产的标志性建筑大楼，并于7月底成立了开东房地产公司，兼并业务正式完成。东国房地产公司在建筑该楼时，共发生费用扣除额100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。其计算过程如下：
　　7月份同时发生了两处房地产转让业务，且两处房地产位于同一片土地上，于是公司财务一起核算，两房地产共取得收入640万元，扣除金额为300万元，增值额超过扣除额100%，故土地增值税税额为（340×50%－300×15%）=125（万元）。
　　7月底，由于被兼并，取得房地产收入400万元，扣除额为100万元，增值额超过扣除项目金额的200%，故应纳增值税税额为145万元。两项共计270万元。
　　【解析】 从以上计算可以发现该公司多交了不少税款。
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计征土地增值额的扣除项目：
　　1）取得土地使用权所支付的金额；
　　2）开发土地的成本、费用；
　　3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
　　4）与转让房地产有关的税金；
　　5）财政部规定的其他扣除项目。对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第6条第1项和第2项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。在此应特别指出的是，此条优惠，只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的纳税人不再使用。
　　然而，东国房地产开发公司的财务人员并没有利用这一优惠政策，如果分别核算的话，第一笔是销售民用住宅，且增值额每天达到20%，是免土地增值税的，其第两笔土地增值税税额应为：增值额=400－[20＋30＋16＋24+（20＋30）×20%]=300（万元）
　　增值额与扣除项目金额之比为：300万元/100万元=300%
　　增值额超过扣除项目金额200%，分别适用30%、40%、50%和60%四档税率，应纳税为145万元。
　　根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围，在实际工作中，并不包括企业兼并转让房地产。《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。” 东国房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中去，故属转让行为，不征收土地增值税。
　　综合以上分析可知，7月份东国房地产开发公司应缴纳的增值税额为145万元，而不是270万元。从本案例中可以看出，尽管土地增值税是个小税种，但其中还是有不少筹划技巧的。
　　（五）出售旧房应纳土地增值税税额的计算。
　　（1）转让旧房准予扣除项目的确定
　　①转让旧房能提供评估价格的情况
　　根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：
　　一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认）：
　　二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用：
　　三是在转让环节缴纳的税金。此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。
　　②转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的
　　根据财税[2006]21号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项：
　　一是购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：
　　二是加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买年度起至转让年度止的年数）：
　　三是与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。
　　③转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的
　　根据财税[2006]21号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。
　　（2）关于转让旧房准予扣除项目的加计问题
　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第七条规定： 《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
　　（3）关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题
　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十条规定：“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”
　　案例分析
　　【解析】某公司2009年5月转让一幢2000年建造的公寓楼，当时的造价为1500万元。经房地产评估机构评定，该公寓楼的重置成本价为3000万元，该楼房为七成新。转让前为取得土地使用权支付的地价款和按规定缴纳的有关费用为1200万元（可提供支付凭证），另支付房地产评估费用3万元，转让时取得转让收入6800万元，已按规定缴纳了转让环节的有关税金（已纳税金均能提供完税凭证）。该公司的评估价格已经税务机关认定。则，该公司应纳土地增值税计算如下：
　　【解析】
　　1、转让房地产的收入为6800万元
　　2、准予扣除的项目金额：
　　（1）取得土地使用权支付的金额为1200万元
　　（2）房地产的评估价格＝3000×70%＝2100（万元）
　　（3）房地产评估费用为3万元
　　（4）与转让房地产有关的税金为：6800×5%×（1＋7%＋3%）＋6800×0.5‰＝377.4（万元）
　　扣除项目金额合计：1200＋2100＋3＋377.4＝3680.4（万元）
　　3、土地增值额＝6800－3680.4＝3119.6（万元）
　　4、土地增值率＝3119.6÷3680.4×100%＝84.76%
　　5、应纳土地增值税＝3119.6×40%－3680.4×5%＝1063.82（万元）
　　案例分析
　　【例题】某食品厂2006年1月购买办公楼一幢，取得商品房销售专用发票，注明购买金额为260万元，购买时已按税法规定缴纳契税13万元（能提供契税完税凭证）。2010年8月，该食品厂因搬迁将购买的办公楼转让给某商场，取得转让收入800万元，转让时已按税法规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加及印花税（能提供已纳税费完税凭证）。该食品厂转让的办公楼不能取得评估价格。该食品厂应纳土地增值税为：
　　【解析】
　　1、转让办公楼的收入为800万元
　　2、准予扣除的项目金额：
　　（1）购房发票金额为260万元
　　（2）加计扣除金额＝260×5%×4年＝52（万元）
　　（3）与转让房地产有关的税金为：800×5%×（1＋7%＋3%）＋800×0.5‰＋13＝57.4（万元） 扣除项目金额合计：260＋52＋57.4＝369.4（万元）
　　3、土地增值额＝800－369.4＝430.6（万元）
　　4、土地增值率＝430.6÷369.4×100%＝116.57%
　　5、应纳土地增值税＝430.6×50%－369.4×15%＝159.89（万元）
　　[案例]
　　【例题】2000年因城市改造的需要，甲公司一栋账面净值20万元的房产被拆迁，评估价为400万元。当年，负责拆迁安置的A房地产公司将一栋价值400万元的店面补偿给甲公司，未开具发票。甲公司按20万元入账。2009年甲公司将该店面以拍卖方式转让，交易价650万元。请问：甲公司计算缴纳土地增值税时的扣除成本如何确认？能否以400万元为基础作为成本计算扣除（暂不考虑折旧等因素），企业所得税前的计税成本呢？
　　【解析】
　　1、关于转让旧房土地增值税计算问题。
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
　　2、关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题。
　　财税字[1995]48号规定，纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒，虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。
　　依据上述规定，2009年甲公司转让旧房店面土地增值税增值额的计算：增值额＝出售房地产取得的收入－旧房及建筑物的评估价格（房产评估重置价×成新率）－转让房地产有关的税金（营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税）－房地产评估费用 。
　　另外，财税[2006]21号规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。
　　对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条的规定，实行核定征收。
　　3、关于转让置换的店面缴纳企业所得税问题。
　　甲公司以账面净值20万元的房产（评估价为400万元）换取拆迁安置400万元的店面，甲公司按换出的账面净值20万元入账。
　　《企业所得税税前扣除办法》第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。
　　参照上述规定，甲公司置换的店面房产这部分资产增值380万元（400-20），若已确认为应纳税所得额，并已按税法规定缴纳税款的，可按经评估确认后的价值400万元确定有关资产的成本。否则，一律按资产的历史成本价20万元入账，在处置转让时按照历史成本价20万元作为税前扣除。
　　（六）特殊售房方式应纳土地增值税税额的计算方法
　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。
　　按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的计算公式为：
　　扣除项目金额＝扣除项目的总金额×（转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积）
　　案例分析
　　【例题】某专门从事房地产开发业务的外商投资企业2010年有关经营情况如下：
　　（1）以2800万元购得非耕地40000平方米的土地使用权用于开发写字楼和商品房，合同记载土地使用权为60年。
　　（2）第一期工程（“三通一平”和第一栋写字楼开发）于11月30日竣工，按合同约定支付建筑承包商全部土地的“三通一平”费用400万元和写字楼建造费用7200万元。写字楼占地面积12000平方米，建筑面积60000平方米。
　　（3）到12月31日为止对外销售写字楼50000平方米，共计收入16000万元；其余的10000平方米中，7000平方米用于出租，另外3000平方米转为本企业固定资产资产作办公用。
　　（4）在售房、租房等过程中发生销售费用1500万元；发生管理费用900万元。
　　（5）售房缴纳的营业税800万元；出租房缴纳的营业税1.05万元。
　　计算土地增值税时扣除项目合计金额。
　　【解析】
　　（1）征收土地增值税时应扣除的取得土地使用权支付的金额＝2800×（12000÷40000）×（50000÷60000）＝700（万元）
　　（2）征收土地增值税时应扣除的开发成本金额＝400×（12000÷40000）×（50000÷60000）＋7200×（50000÷60000）＝6100（万元）
　　（3）征收土地增值税时应扣除的开发费用金额＝（700＋6100）×10%＝680（万元）
　　（4）销售房屋应缴纳的营业税＝800万元
　　（5）其他项目金额＝（700＋6100）×20%＝1360（万元）
　　（6）扣除项目合计＝700＋6100＋680＋800＋1360＝9640（万元
　　（七）关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题
　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第六条规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。
　　对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
　　案例分析
　　【例题】假设某房地产企业建造的房地产项目符合普通住宅标准，在转让房地产的同时代地方政府收取费用200万元，预计转让收入5860万元，营业税及附加为5.5%，为取得土地使用权所支付的价款为1000万元，支付房地产开发成本2600万元，房地产开发费用200万元计算应交的土地增值税。
　　【解析】
　　（1）代收费用计入房价向购买方一并收取的
　　扣除项目金额：
　　（1000+2600）×（1+20%）+200+200+（5860 +200）× 5.5%=5053.3（万元）
　　增值额：（5860+200）-5053.3=1006.7（万元）
　　增值率：1006.7÷5053.3×100%≈19.92%
　　增值率低于20%，免交土地增值税。
　　（2）代收费用不计入房价的
　　扣除项目金额：（1000+ 2600）×（1+20%）+200 +5860×5.5%=4842.3（万元）
　　增值额：5860-4842.3=1017.7（万元）
　　增值率：1017.7÷4842.3×100%≈21.02%
　　增值率超过20%，应交土地增值税=1017.7×30%= 305.31（万元）
　　从以上计算结果可以看出，选择不同的代收费用计价方式，其增值率是不同的。企业若想把税负降低，就应在代收费用业务发生之前，充分考虑采用何种计价方式对企业最为有利，避免承担不必要的税负。
　　（八）商铺住宅联体楼的土地增值税的计算。
　　《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”但在房地产开发经营中，多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益，将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。
　　对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条的免税规定。
　　由于税法只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际征收计算中，就会形成两种计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。
　　案例分析
　　【例题】某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金及附加55万元。　
　　【解析】
　　按第一种方法计算：
　　扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10%＋加计扣除20%＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10%＋（120＋600）×20%＋55＝991（万元）。
　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。
　　增值率＝增值额÷扣除项目×100%＝9÷991×100%＝0.9%。低于50%，适用30%的税率。由于增值率未超过20%，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。
　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30%＝0.45（万元）。
　　按第二种方法计算：
　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）（除税金及附加外其他按面积分摊）。
　　普通标准住宅增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额。
　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；
　　商铺增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；
　　商铺增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率。
　　商铺应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。
　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130.725万元。
　　《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
　　因此，我认为，第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。后一种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。
　　（九）房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，在土地增值税清算中如何扣除？
　　房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，应分不同情况处理：
　　一、房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。
　　二、房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。
　　三、房地产企业利用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：
　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。
　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。
　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。



2011年度建筑安装行业的涉税风险控制31策略与税务稽查重点及应对策略

　　2011年度建筑安装行业的涉税风险控制31策略
　　主讲人：中央财经大学税收教育研究所研究员经济学博士肖太寿

　　一、建筑安装发票中的涉税风险控制
　　（一）建筑安装行业发票中的涉税风险
　　1.不符合发票开具要求的发票不能税前扣除；
　　2.向农民购买的各种沙石料，取得的收据不能税前扣除；
　　3.没有真实交易的行为，向税务当局代开的发票不能税前扣除；
　　4.工地上农民工工资支出的工资清单不能税前扣除。
　　（二）建筑安装行业发票中的涉税风险控制策略
　　1.必须按照发票管理办法开具和索取正规发票。
　　国家税务总局关于印发《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》的通知（国税发[2006]128号）第九条规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳税人。凡同时符合下列条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发生地自行开具由当地主管税务机关售给的发票，否则需持有关资料到建筑业劳务发生主管税务机关代开发票。
　　（1）依法办理税务登记证；
　　（2）执行不动产、建筑业营业税项目管理办法；
　　（3）按照规定进行不动产和建筑业工程项目登记；
　　（4）使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申报软件。
　　不同时符合上述条件的纳税人为代开票纳税人，由其不动产所在地和应税劳务发生地主管税务机关为其代开发票。代开票纳税人须提供以下资料到税务机关申请代开发票：
　　（1）完税凭证；
　　（2）营业执照和税务登记证复印件；
　　（3）不动产销售、建筑劳务合同或其他有效证明；
　　（4）外出经营税收管理证明（提供异地劳务时）；
　　（5）中标通知书等工程项目证书，对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料，材料内容包括工程施工地点、工程总造价、参建单位、联系人、联系电话等；
　　（6）税务机关要求提供的其他材料。
　　国税发[2008]40号文规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
　　国税发[2008]80号规定：企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。
　　国税发[2009]31第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。
　　《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
　　《国家税务总局关于认真做好2011年打击发票违法犯罪活动工作的通知》（国税发【2011】25号）规定：“对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退—税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”
　　同时，国税发【2011】25号）还规定：“对未按规定开具发票、开具假发票或虚开发票的、利用虚开发票等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”
　　《营业税暂行条例实施细则》规定：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：
　　（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；
　　（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；
　　（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；
　　（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
　　合法有效凭证分为四大类，一是税务发票；二是财政收据；三是境外收据；四是自制凭证。各类凭证都有各自的使用范围，不可相互混用。
　　税务发票主要用在企业向境内单位或个人支付款项，且该单位或个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的情况。发票一般包括增值税发票和普通发票，另外在部分特殊行业还使用专业发票。
　　财政收据主要用在企业向境内单位或个人支付的款项中，该单位或个人的行为不属于营业税或增值税征税范围的情况。
　　财政收据主要是指财政监制的各类票据，比如行政事业性收费收据、政府性基金收据、罚没票据、非税收入一般缴款书、捐赠收据、社会团体会费专用收据、工会经费拨缴款专用收据、行政事业单位资金往来结算票据、军队票据，也包括非财政监制的税收完税凭证等。
　　2.税前扣除的成本应符合的二大关键条件
　　与企业的生产经营有关：主要通过合同、协议和企业内部的各项制度来界定。
　　要有合法的凭证：何为合法的凭证呢？
　　3.税前扣除的成本发票应符合的条件
　　资金流和物流的统一：银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致；
　　必须有真实交易的行为；
　　符合国家以下相关政策规定；
　　4.税前扣除的白条和收据的情形及应符合的条件
　　不需要开发票的情形：
　　给予农民的青苗补偿费；
　　工伤事故赔偿金；
　　职工解聘经济补偿金；
　　给予个人的拆迁补偿金；
　　自主经营食堂从菜市场购买的各种支出；
　　股权收购和资产收购支出；
　　经济合同违约支出；
　　白条和手据税前扣除应同时满足的条件：
　　一是符合不需要开发票的条件；
　　二是要有交易或提供劳务的合同；
　　三是收款人收取款项时立的收据；
　　四是收款人个人的身份证复印件；
　　5.税务局代开发票不可以税前扣除的情形
　　没有真实交易的行为；
　　没有交易或劳务合同的行为；
　　不在纳税地点所在税务局代开的发票；
　　6.税务局代开发票的控制点
　　由于到地税局去代开发票是要缴纳一定的综合税的，许多企业感到头疼的是，代缴的税不可以在企业的所得税前扣除，如果要在税前扣除代扣的税金，则必须去地税局代开发票前，与收款人签定合同或协议，而且协议或合同中的价格必须是税前价款，这样的话，以合同或协议中的价款进成本则在税前扣除了代扣的税款。
　　7.新发票管理办法的新规定情况
　　一是只有加盖发票专用章的发票才可以进成本
　　国务院关于修改《中华人民共和国发票管理办法》的决定（中华人民共和国国务院令第587号）第九规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”这应注意：原来的规定是加盖发票专用章或者财务专用章，办法修改后按照规定只能使用发票专用章了。
　　二是加大了对发票违法行为的惩处力度。
　　（1）提高了对发票违法行为的罚款数额。对虚开、伪造、变造、转让发票违法行为的罚款上限由5万元提高为50万元，对违法所得一律没收；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
　　（2）对发票违法行为及相应的法律责任作了补充规定，包括：对非法代开发票的，与虚开发票行为负同样的法律责任；对知道或应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄或者运输的，以及介绍假发票转让信息的，由税务机关根据不同情节，分别处1万元以上5万元以下、5万元以上50万元以下的罚款，对违法所得一律没收。
　　三是增加了虚开发票的界定
　　新发票管理办法第22条规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
　　（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
　　（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
　　（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
　　8.刑法修正案（八）对发票犯罪的修改和补充
　　第十一届全国人大常委会第十九次会议于2011年2月25日通过的《中华人民共和国刑法修正案（八）》，对刑法做出了重要修改和补充。
　　（1）取消了虚开增值税专用发票罪，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑
　　（2）增加了虚开普通发票罪
　　刑法修正案（八）第三十三条规定，在刑法第二百零五条后增加一条，作为二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“虚开普通发票罪”。
　　（3）增加了非法持有伪造的发票罪
　　刑法修正案（八）第35条规定，在刑法第二百一十条后增加一条，作为第二百一十条之一：“明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“非法持有伪造的发票罪”。
　　非法持有伪造的发票罪，是指明知是伪造的发票，而非法持有且数量较大的行为。

　　二、工程总分包抵扣营业税的税收风险控制
　　总包人要实现对分包差额抵扣营业税必须同时具备以下条件：
　　1.总承包人必须是查账征税的企业
　　2.分包人必须向总包人开具建安发票；并向建筑劳务所在地地税局提供分包人开具的建筑业发票和税收缴款书复印件；
　　3.分包人必须是有建筑资质的建筑企业，而不是个人；
　　4.必须把总分包合同到工程所在地的地税局进行备案登记，向劳务发生地主管地税机关进行建筑工程项目登记，申报纳税；
　　5.分包额除以总包额小于50%。
　　附加条件：差额抵扣营业税只限于建筑工程。
　　（一）建筑工程总分包抵扣营业税的税收风险
　　1.建筑工程转包行为不能抵扣营业税，需全额缴纳营业税；
　　2.安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程的总分包行为不能抵扣营业税；
　　3.总包把建筑工程分包给个人或者是没有建筑资质的建筑公司，不能抵扣营业税；
　　4.实行核定定率的总包人发生的分包业务不能差额抵扣营业税；
　　5.一级分包和二级分包间不能差额抵扣营业税。
　　（二）建筑工程总分包抵扣营业税的政策规定
　　根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。由此可见，转包行为是我国法律禁止的，所以对于转包价款在营业税计算营业额时不得扣除。
　　《中华人民共和国建筑法》的规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，而不能分包给个人，同时禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，只有总承包人才有可能差额纳税，而分包单位不能再分包，所以也不能差额纳税，因为再分包不仅违法，而且要全额纳税。
　　《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条第（三）项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
　　根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第八条规定，严禁个人承揽分包工程业务。因此，如果分包对象为个人，那么分包给个人所支付的分包款不得扣除。
　　（三）建筑工程总分包抵扣营业税的税收风险控制策略
　　1.遵循“见票付款”的原则；
　　2.“山西”模式；
　　3.提供建筑劳务同时销售自产货物，到当地国税局开具销售自产货物的证明，然后凭证明到劳务发生地税务局备案，则销售货物所得缴纳增值税而不必并入营业额缴纳营业税。

　　三、挂靠经营业务的法律、财务和税收风险控制
　　1.挂靠经营之法律风险
　　由于挂靠合作对外一切经活动都是以被挂靠企业的名义进行，对内他们都是独立的民事主体，都有各自的利益，挂靠企业利用被挂靠企业的资质、品牌、信誉等优势，对外承揽工程，并最大程度地为自己谋取利益。挂靠企业除了上交一定的管理费用给被挂靠企业外，一切施工活动都由其自主进行，被挂靠企业难以对其实施有效监管，一旦对外担责时，依法应由被挂靠企业承担法律责任。如施工过程中的工程质量、交付期限、工程款使用、工资发放、材料款、工伤工亡以及保修保养等，任何一个环节发生纠纷，被挂靠企业都将难辞其咎。
　　2.挂靠经营之税收风险
　　在会计核算上，挂靠企业和被挂靠企业各有自己的帐目，按各自经营业务进行会计核算，挂靠企业向被挂靠企业报送内部会计报表，由被挂靠企业合并后统一向税务机关申报纳税。由于建筑业的营业税交纳时间和工程款的实际决算时间往往会出现一定的时间差，必然给被挂靠企业的会计实务操作和纳税申报等带来困难。而挂靠企业为了达到少缴税金甚至不缴税的目的，它会尽可能地增大支出、隐瞒收入，甚至不惜伪造、毁灭会计凭证和资料。一旦被税务部门发现偷税、漏税问题，将由被挂靠企业承担这种税务风险，遭致经济上和信誉上的双重损失。
　　新《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，①承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并②由发包人承担相关法律责任的，③以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。基于此规定，被挂靠人是挂靠业务的营业税纳税义务人。
　　3.挂靠经营之财务风险
　　在挂靠经营中，由于挂靠人在采购工程物质等建筑材料时，往往会发生赊帐行为，以及有可能会拖欠民工工资等现象，万一挂靠人拒绝给付建筑材料供应商的货款或民工工资时，被挂靠人负有直接的给付义务。
　　4.挂靠经营行为的风险防范
　　第一，要完善挂靠经营的方式、明确法律责任。合作前，各方必须将对方的经营环境、负债情况、经济纠纷进行全面了解、分析评价。被挂靠企业对挂靠企业的技术力量、资金实力、管理水平要进行考察评定。挂靠企业要对被挂靠企业的经营状况，资质水平、经济实力进行调查分析，在相互了解，充分信任，责任明确的基础上方可进行合作。
　　第二，要加强财务管理，规范内部监管、控制措施。
　　被挂靠企业对挂靠企业在施工过程中的管理，应视同自己的分公司一样，对施工过程的各个环节进行全程监控，从施工组织、材料购进、款项使用、安全措施、工资发放、事故处理等具体环节入手，让监管不留死角，不让挂靠人有任何可乘之机，以消除挂靠可能带来的风险隐患。尤其挂靠企业对外签订合同、向外举债等重大事项，都必须经被挂靠企业审核同意后方可进行，并将相关资料存档备查。特别对资金的进出和流向，更要严格把关、控制，尤其是举债资金必须要按照规定的用途和进度监督使用，防止资金的挪用和抽逃，把财务风险降到最低。
　　第三，要统一会计记账标准，规范会计核算，防范税务风险。对挂靠工程的收支情况，应纳入企业财务统一核算。由被挂靠企业设立总账，挂靠企业设立二级明细账，按总账编制会计报表，统一向税务机关申报纳税，不能以合并会计报表的形式向税务机关申报纳税。对挂靠企业组织施工的工程，应定期进行财务清查。
　　第四，被挂靠企业最好还应委派懂施工技术、懂材料采购、懂财务流程的专业人员进驻施工现场，对项目施工情况等适时进行贴身监管。这当然应以不影响正常的施工作业和日常经营管理为限。
　　5.在工程施工中，由于一切活动都是以被挂靠单位名义进行，因此被挂靠单位在收取一定比例的管理费情况下，应派员驻场监督工程实施，形成有效的不损害双方利益的工程进度局面。
　　挂靠方在所有的该工程项目的采购活动中，应以被挂靠方名义取得合法有效票据。将成本票据（含该项目工程管理费）的结算单交付被挂靠单位时，凭签字认可的票据结算单处理。
　　挂靠方以被挂靠方的完税发票复印件作为本单位的帐务处理附件.提取的管理费是以工程总额作为的提取基数,不是以项目利润为基础。

　　四、“甲供材”的营业税和企业所得税风险控制
　　（一）“甲供材”的营业税风险分析
　　“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。
　　例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为30万元，施工方提供的建筑劳务款为70万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是70万元而不是100万元，如果开具70万元建安发票，则施工企业就是漏了30万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票。
　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。
　　（二）“甲供材”的企业所得税风险分析
　　“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。
　　例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有30万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有30万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳30万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。
　　（三）“甲供材”税收风险的应对策略
　　针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。
　　第一，施工企业必须与甲方签订纯建筑劳务的合同，不能够签订“甲供材”合同。例如，一份建筑合同，材料款为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业必须与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同，这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，开70万元的建安发票给甲方。
　　按照营业税法的规定，材料价款30万元应缴纳的营业税，在税法上的纳税义务人是施工企业，而不是甲方，但在实践征管中，税务局往往由甲方缴纳的，如果施工企业与甲方签订100万元的“甲供材”合同，则30万元应缴纳的营业税则必须由施工方缴纳，即施工方必须开100万元而不能够开70万元建安发票给甲方。
　　第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下办法来操作：
　　首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；再次，材料供应商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方；第四，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购买的，消除了对施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。
　　（四）应注意两种错误的做法：
　　第一种，甲方转售材料
　　甲方自购材料，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳增值税，并开具发票给乙方。乙方就工程造价合同金额开具建筑业发票给甲方，并缴纳营业税。甲方若领料以调拨单形式给乙方后，因乙方未按规定取得材料的合法发票，不能作为工程成本税前扣除。
　　第二种，营业税计税依据与开票金额不一致
　　按照100万元缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票就没有营业税的税收风险，但在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出70万元的建安发票，甲方必须凭30万的材料发票和70万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。
　　（五）装修工程、安装工程与建筑工程是有区别的
　　1.装修工程中“甲供材”的材料是不缴纳营业税的，只有包工包料的情况，材料价款才需要缴纳营业税。
　　2.安装工程主要是安装设备，如果由甲方提供的设备，设备是不用交营业税的。

　　五、建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制
　　
　　六、设备安装和装修中的涉税风险控制
　　（一）设备安装和装修中的涉税风险
　　安装企业和装修企业的涉税风险是包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。
　　（二）设备安装和装修中的涉税风险控制策略
　　1.法律依据
　　中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”
　　基于以上规定，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。
　　2.税收风险控制策略
　　一是非一般纳税人的安装企业必须与建设方或甲方签定“甲供设备”合同；装修企业必须与建设方或甲方签定“甲供材”合同；
　　二是一般纳税人的安装企业和装修企业必须成立一家独立的子公司专门从事设备和装修材料的销售、批发和零售业务，该子公司与建设方或甲方签定设备和材料的采购合同，安装企业和装修企业与建设方签定安装合同和装修合同。

　　七、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制
　　（一）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险
　　提供销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险是：
　　1.地税局对销售自产货物部分要缴纳营业税，国税局对提供劳务部分要缴纳增值税。
　　2.如果纳税人分别核算了其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，但不具有公允性或者没有分别核算，则会有两个税务机关对于其经济业务进行核定纳税。核定额高低主动权不在于纳税企业，难免陷入被动局面。
　　3.一般纳税人的建筑施工企业发生销售自产货物的同时提供建筑劳务，向建设方开具的增值税专用发票不能抵扣营业税。
　　（二）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制策略
　　1.法律依据
　　《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局2011年公告第23号）规定：“自2011年5月1日起，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
　　①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
　　②财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
　　《广州市地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收征收管理问题的通知》（穗地税函[2011]104号）规定，自2011年5月1日起，按照以下规定进行执行：
　　（1）关于核算问题
　　纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其自产货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其自产货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，其建筑业应税劳务的营业额由主管地方税务机关核定。
　　（2）关于计税营业额问题
　　纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，其计税营业额为：
　　一是能够同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的关于纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明（以下简称“从事货物生产证明”）以及该项自产货物增值税发票的，其建筑业劳务的计税营业额为所取得的工程价款扣减自产货物价款后的余额。
　　二是不能同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”及该项自产货物增值税发票的，其建筑业劳务的计税营业额不得扣减自产货物价款，即计税营业额为所取得的工程价款。
　　（3）关于纳税申报问题
　　纳税人提供建筑业劳务并同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，并同时提供下列资料作为《广州市（区）地方税费综合申报表》（SB011（2011年版））的附件：
　　①销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；
　　②机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”原件；
　　③自产货物的增值税发票（记帐联）复印件。
　　（4）关于《建筑业统一发票》开具问题
　　根据《广东省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具发票问题的通知》（粤地税函[2009]640号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一发票》。
　　根据《广东省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具发票问题的通知》（粤地税函[2009]640号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一发票》。
　　（5）关于对总承包（或分包）纳税人扣除分包营业额问题
　　对总承包（或分包）纳税人将工程分包给从事自产货物的单位，凭以下资料扣除其支付给从事自产货物单位的分包工程款：
　　（一）销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；
　　（二）承包单位机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”复印件；
　　（三）承包单位开具的自产货物增值税发票（抵扣联或发票联）；
　　（四）承包单位开具的建筑劳务价款《建筑业统一发票》。
　　总承包（或分包）纳税人扣除的自产货物和建筑劳务价款之和不得超过其支付给从事自产货物单位的分包工程款。
　　《湖南省地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第3号）规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供如下资料备案：
　　1.建筑业施工（安装）资质证书复印件；
　　2.其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明；
　　3.销售货物的增值税发票复印件；
　　4.合同复印件；
　　5.主管税务机关要求的其他资料。
　　主管地税机关对上述资料审查合格后，按规定计算征收营业税，凡不能提供规定资料的，一律按照建筑业总收入金额征收营业税。
　　2.涉税风险控制策略
　　纳税人提供建筑业劳务同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，同时提供以下资料作为附件：
　　提供建筑业劳务同时销售自产货物的合同；
　　构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”（原件）；
　　自产货物增值税发票（记账联）复印件。

　　八、民工工资的涉税风险控制
　　（一）民工工资的涉税风险
　　民工工资的涉税风险是民工工资的工资表列出的民工工资不可以作为工资成本在税前扣除。
　　（二）税收风险控制策略
　　按照《企业会计准则》的规定，针对农民工发生的人工费也属于“职工薪酬”，同时要按照《劳动合同法》的规定，为他们购买社会保险等。但记入“应付职工薪酬”核算的建筑工人的工资薪金应该同时具备以下条件才可以在税前扣除：
　　（1）该建筑工人与企业有雇佣或任职关系，属于企业的在册员工；
　　（2）企业与建筑工人签订了《劳动合同》；
　　（3）企业按照规定为该建筑工人购买了社会保险；
　　（4）以工资表形式支付建筑工人的工资薪金，按规定代扣个人所得税。
　　凡是不同时具备以上四个条件的，均不得列入“应付职工薪酬”核算。一般来说有两种情况：
　　（1）与劳务公司签订劳务派遣合同，向劳务公司支付建筑工人工资薪金，劳务公司向建筑施工企业开具劳务费发票；
　　（2）支付建筑工人劳务报酬时，按照规定代扣劳务报酬的个人所得税，并在主管税务机关代开劳务费发票。

　　补充：五、建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制
　　建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险是操作不当，施工企业的企业所得税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费和扣押的质量保证金。
　　建设方代施工方支付水电费的涉税风险控制策略：施工方与建设方在签定建设合同时，必须在合同中明确规定建设方代施工方缴纳施工所消耗的水电费，其次是建设方必须把扣缴的水电费发票或水电费分割表和扣缴的水电费发票复印件交给施工方进行人账。
　　建设方扣押施工方的质量保证金的涉税风险控制策略：
　　建筑施工企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。
　　在同业主结算并扣除保证金时：
　　借：应收账款/其他应收款——工程质量保证金
　　　　贷：工程结算
　　收回时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款/其他应收款——工程质量保证金
　　在工程移交之后发生的保修费直接计入企业的当期损益。

　　九、BT（建设-移交）模式的涉税风险控制
　　（一）BT（建设-移交）模式的涉税风险
　　BT（建设-移交）模式的涉税风险是税务局有可能对施工企业从事的BT（建设-移交）模式项目按照5%征收营业税，而不按照建筑业征收3%的营业税。
　　（二）BT（建设-移交）模式的涉税风险控制策略
　　参照全国各地不少地方的征管实践经验，努力按照建筑业3%征收营业税。以下是各省的做法：
　　BT模式（建设——移交）是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程。对BT模式的税务处理，各地有各自的规定，如广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告（广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号）按以下规定办理：
　　（一）无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。
　　（二）项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。
　　项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

　　《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）规定：
　　一、BT模式的营业税问题
　　BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近年来在国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。实行BT模式的政府投资项目，一般由各级地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人（以下简称融资人），融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。
　　BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理，明确为：
　　（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。
　　（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。
　　（三）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》惠地税发〔2009〕131号规定：
　　一、对BT模式的营业税征收管理，明确为：
　　（一）项目的建设方与施工企业为同一单位的，以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额，按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。
　　（二）若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

　　吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》（吉林省地方税务局公告2010年第3号）就有关营业税政策及发票管理问题公告如下：
　　一、对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。
　　二、对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。
　　所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
　　三、投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。
　　《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（河北省地方税务局公告2011年第2号）“建设—移交”模式有关营业税问题公告如下：
　　纳税人采用“建设—移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。若该纳税人将建筑工程承包（分包）给其他施工企业的，则以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。
　　所谓“建设—移交”模式是一种投融资建设方式。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。
　　本公告自2011年8月1日起施行，有效期5年。此前规定与本公告不一致的，按本公告规定执行。
　　总之，基础设施BT项目移交阶段，项目公司（不采用项目公司的例外）将分期从政府那儿取得回购款（回购一词有争议，暂沿用），但这笔款到账后如何记取营业税有广泛的争议：
　　一种观点认为，项目公司没有任何资质，因此属服务类企业（特别是出资方属于纯投资公司性质的，其本身就属于服务业），应按“服务业”适用税率5%记取；
　　而另一种观点则认为项目公司尽管没有资质，但其仍属于《建筑业企业资质管理规定》（建设部第159号令）中所述的“建筑企业”。因此应按建筑业适用税率“3%”记取。上述差别虽只是2%，但由于基础设施的投资规模较大，因此税收差额非常可观。

　　十、建筑施工企业预收账款处理的涉税风险控制
　　正确的涉税处理办法：
　　收到预收款时的营业税及附加不计入“营业税金及附加”，而计入“应交税费—营业税”的借方，等到工程结算时，按照完工百分比法确认的收入时，再把“应交税费—营业税”的借方转入“营业税及附加”的借方，从而反映到利润表中。
　　案例分析
　　某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：
　　（1）收到预收工程款时的账务处理：
　　借：银行存款　　　　　　300万
　　　　贷：预收账款　　　　　　300万
　　（2）缴纳预收账款的营业税时:
　　借：应交税费——营业税　　9万
　　　　贷：银行存款（或现金）　　9万
　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万。
　　（3）登记发生成本时：
　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　2700万
　　　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　　　2700万
　　（4）年底确认收入时：
　　完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。
　　借：主营业务成本　　　　　2700万
　　　　工程施工——毛利　　　 300万
　　　　贷：主营业务收入　　　　　3000万
　　（5）提取收入的营业税金时：
　　借：营业税金及附加　　　　　90万
　　　　贷：应交税费——营业税　　90万
　　（6）登记已结算工程款时：
　　借：预收账款　　　　　　　300万
　　　　应收账款　　　　　　 1500万
　　　　贷：工程结算　　　　　　　1800万
　　从以上会计处理来看，“不计入营业税金及附加法”在确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与会计制度，但使应交税金——营业税科目出现借方余额，会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交的税费。　　
　　实践中的有税收风险的账务处理法：
　　1.当收到发包方的预收款时，就把营业税及附加计入“营业税金及附加”，反映到利润表中，而不依照工程的进度而按照完工百分比法分次计入“营业税金及附加”。
　　【案例分析】
　　某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：
　　（1）收到预收工程款：
　　借：银行存款　　　　　　　　300万
　　　　贷：预收账款　　　　　　　　300万
　　（2）计提预收账款税金：
　　借：营业税金及附加　　　　　　9万
　　　　贷：应交税费——营业税　　　　9万
　　计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。
　　（3）缴纳预收账款营业税：
　　借：应交税费——营业税　　　　9万
　　　　贷：银行存款（或现金）　　　　9万
　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。
　　（4）登记发生成本：
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2700万
　　　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　　　2700万
　　（5）年底确认收入：
　　完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　2700万
　　　　工程施工——毛利　　　　　　　　 300万
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　3000万
　　案例分析
　　（6）登记已结算工程款：
　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　　300万
　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　 1500万
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　 1800万
　　“计入营业税金及附加法”对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入的情况下。其对应产生的营业税及附加自然在企业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或确认的收入小于预收账款，其所对应（缴纳）的税费能否在企业所得税税前扣除（包括按合同规定的付款日期所产生的税费），普遍的观点认为是可以在企业所得税前扣除。　　
　　2.“实际结算法”。在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入。
　　【案例分析】
　　某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：
　　（1）收到预收工程款：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　300万
　　　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　300万
　　（2）缴纳预收账款营业税：
　　借：应交税费——营业税　　　　　　　　9万
　　　　贷：银行存款（或现金）　　　　　　　　　9万
　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。
　　（3）登记发生成本：
　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　2700万
　　　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　　　2700万
　　（4）年底确认收入：
　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　300万
　　　　应收账款　　　　　　　　　　　 1500万
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1800万
　　（5）提取收入税金：
　　借：营业税税金及附加　　　　　　　　 54万
　　　　贷：应交税费——营业税　　　　　　　　54万
　　（6）确认成本：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　 2700万
　　　　贷：工程施工　　　　　　　　　　　　2700万
　　“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体现。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解缴税款，这也是其流行的主要原因。
　　3.垫资施工
　　施工企业往往只记成本而不确认收入，年终是亏损的，这样就会存在涉税风险。营业税纳税义务发生时间：（1）预收款的为收到预收账款的日期；（2）有合同约定日期的按合同约定；（3）没有合同约定的，为工程完工竣工结算日。
　　如果是垫资施工且跨年度完工的，要按完工百分比确认收入，可计提营业税，待合同约定收款日期或完工时缴纳营业税。

　　十一、《建造合同》准则运用中的涉税风险控制
　　《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。
　　（一）合同收入的会计和税务处理
　　在会计处理上，合同收入应当包括下列内容：合同规定的初始收入。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：客户能够认可因变更而增加的收入，该收入能够可靠地计量。
　　索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔，对方同意接受的金额能够可靠地计量。
　　奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，奖励金额能够可靠地计量。
　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入。
　　（二）合同成本的会计和税务处理处理
　　在会计处理上，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括下列内容：耗用的材料费用，耗用的人工费用，耗用的机械使用费。其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。
　　间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本（人工费用比例法和直接费用比例法）。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本应当直接计入当期损益。
　　间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
　　①人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：
　　间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和
　　某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率
　　②直接费用比例法。直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：
　　间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和
　　某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率
　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得建造合同收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，但至少有以下差异：
　　第一，合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。
　　第二，已计入合同成本的借款费用，不能再重复扣除财务费用，应作纳税调整。
　　第三，已在会计处理上计入合同成本，税法规定不允许扣除、有限额扣除的成本项目，应作纳税调整。
　　（三）合同收入与合同费用的确认
　　1.结果能够可靠估计的建造合同
　　在会计处理上，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。
　　（1）固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
　　（2）成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
　　（3）企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，实际测定的完工进度。
　　（4）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
　　【案例分析】
　　某建筑公司承建Ａ工程，工期两年，Ａ工程的预计总成本为1000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帐户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，Ａ工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度？
　　[分析]
　　由于与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体，就其资金的占用形态而言，仍属于材料占用的资金，而非“在产品”占用的资金。因此，为了保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。
　　根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
　　合同完工进度＝［（680－80）÷1000］×100%＝60%
　　【案例分析】
　　甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建Ａ、Ｂ两项工程。该项合同的Ａ、Ｂ两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。
　　第一年，甲公司自行施工的Ａ工程实际发生工程成本450万元，预计为完成Ａ工程尚需发生工程成本150万元，甲公司根据乙公司分包的Ｂ工程的完工进度，向乙公司支付了Ｂ工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。根据上述资料计算确定甲公司该项建造合同第一年的完工进度
　　[分析]
　　总承包商将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。
　　在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此，不应将这部分支出列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
　　因此，甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：
　　合同完工进度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100%＝70%
　　（5）在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
　　（6）当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
　　在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税年度的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
　　2.结果不能够可靠估计的建造合同
　　在会计处理上，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
　　（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
　　（3）使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照准则的规定确认与建造合同有关的收入和费用。
　　在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：
　　（1）合同成本能够收回的，合同收入应根据合同规定的建造合同收入计入收入总额。合同收入不能根据能够收回的实际合同成本予以确认，但合同成本在其发生的当期在计算应纳税所得额时扣除。
　　（2）合同成本不可能收回的，不能直接不确认合同收入。应根据合同规定先确认建造合同收入，计入收入总额，等经过法律程序认定合同成本不能收回后，经主管税务机关核准，方可作为损失扣除。
　　3.合同预计损失的处理
　　在会计处理上，合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，属于《企业所得税法》第十条第（七）项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。
　　【案例分析】
　　2008年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2008年2月开工，将在2009年6月完工，预计工程总成本为8000000元。截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000000元，预计完成合同还将发生成本3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2008年12月31日，甲公司得知乙公司2008年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。
　　假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。
　　[分析]：
　　1.甲公司的税务处理分析：
　　根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。
　　另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税120000元（4000000×3%）。
　　2008年，税务上确认建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。
　　2.甲公司的会计处理分析：
　　根据新准则的规定，2008年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。
　　实际发生合同成本时：
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　　5000000
　　　　贷：应付职工薪酬（原材料等）　　　　5000000
　　结算工程价款时：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　4000000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　4000000
　　收到工程价款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　2500000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　2500000
　　确认建造合同的收入、费用时：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　5000000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　2500000
　　　　　　工程施工——毛利　　　　　　　　2500000
　　计提营业税时：
　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　120000
　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　120000
　　2008年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。
　　3.纳税调整分析：
　　2008年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。
　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　937500
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　937500
　　补充：建筑业混合销售问题
　　1.一般纳税人建筑企业——自产产品；外购产品
　　2.非一般纳税人建筑企业 ——自产产品；外购产品

　　十二、总分包间的三种会计处理
　　《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。
　　比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种作法的进行账务处理。
　　（一）在总包方代扣代缴分包营业税的情况下
　　【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：
　　①乙公司完成项目发生成本费用时，
　　借：工程施工——合同成本　　　55000000
　　　　贷：原材料等　　　　　　　　　55000000
　　收到甲方一次性结算的总承包款时，
　　借：银行存款　　　　　　　　　80000000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　80000000
　　②计提营业税金及代扣营业税时，
　　计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）
　　应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元）
　　借：营业税金及附加　　　　　　　1800000
　　　　应付账款　　　　　　　　　　 600000
　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　2400000
　　③缴纳营业税时，
　　借：应交税费——应交营业税　　　2400000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2400000
　　④分包工程完工验工结算时，
　　借：工程施工——合同成本　　　 20000000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　 20000000
　　⑤支付工程款时，
　　借：应付账款　　　　　　　　　 19400000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 19400000
　　⑥乙公司确认该项目收入与费用时，
　　借：主营业务成本　　　　　　　 75000000
　　　　工程施工——合同毛利　　　　5000000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 80000000
　　⑦工程结算与工程施工对冲结平时，
　　借：工程结算　　　　　　　　　80000000
　　　　贷：工程施工——合同成本　　　75000000
　　　　　　　　　　——合同毛利　　　 5000000
　　（二）在总包方不代扣代缴分包营业税的情况
　　【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：
　　①乙公司完成项目发生成本费用时，
　　借：工程施工——合同成本　　55000000
　　　　贷：原材料等　　　　　　　　55000000
　　收到甲方一次性结算的总承包款时，
　　借：银行存款　　　　　　　　80000000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　80000000
　　②计提营业税金时
　　计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）
　　借：营业税金及附加　　　　　1800000
　　　　贷：应交税费——应交营业税　1800000
　　③缴纳营业税时
　　借：应交税费——应交营业税　1800000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　1800000
　　④分包工程完工验工结算时
　　借：工程施工——分包成本　　　　　　　　　　19400000
　　　　　　　　——分包成本（营业税金及附加）　　600000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　20000000
　　⑤支付工程款时
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　20000000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　20000000
　　⑥乙公司确认该项目收入与费用时
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　74400000（19400000+55000000）
　　　　应交税费——应交营业税　　　　　600000
　　　　工程施工——合同毛利　　　　　 5000000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　80000000
　　⑦工程结算与工程施工对冲结平时
　　借：工程结算　　　　　　　　　　　80000000
　　　　贷：工程施工——合同成本　　　　　75000000
　　　　　　　　　　——合同毛利　　　　　 5000000
　　⑧根据分包人提供的发票,到主管税务机关退还营业税及附加:
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　600000
　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　600000
　　（三）在建设单位代扣代缴总包和分包营业税的情况
　　【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：
　　①乙公司完成项目发生成本费用时，
　　借：工程施工——合同成本　　　　　55000000
　　　　贷：原材料等　　　　　　　　　　　55000000
　　收到甲方一次性结算的总承包款时，
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　77600000
　　　　应交税费——应交营业税　　　　 2400000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　80000000
　　②计提营业税金及代扣营业税时
　　计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）
　　应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元）
　　借：营业税金及附加　　　　　　　　1800000
　　　　应付账款　　　　　　　　　　　 600000
　　　　贷：应交税金——应交营业税　　　　2400000
　　③分包工程完工验工结算时
　　借：工程施工——合同成本　　　　20000000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　20000000
　　④支付工程款时
　　借：应付账款　　　　　　　　　　19400000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　19400000
　　⑤乙公司确认该项目收入与费用时
　　借：主营业务成本　　　　　　　　75000000
　　　　工程施工——合同毛利　　　　 5000000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　80000000
　　⑥工程结算与工程施工对冲结平时
　　借：工程结算　　　　　　　　　　80000000
　　　　贷：工程施工——合同成本　　　　75000000
　　　　　　　　　　——合同毛利　　　　 5000000

　　十三、跨地区经营所得税的涉税风险控制
　　法律依据：
　　1.根据《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》（国税发[1995]227号）规定：
　　（1）建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地（以下简称施工地）主管税务机关就地征收所得税。据此，对于办理了外出经营证的企业其企业所得税应由所在地主管税务机关征收，对于没有办理外出经营证的企业其企业所得税由施工地主管税务机关征收。
　　（2）持有外出经营证的建筑安装企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。施工地税务机关接到上述资料后，经核实无误予以登记，不再核发税务登记证，企业持有所在地税务机关核发的<税务登记证>（副本）进行经营活动。企业经营活动结束后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交原填发税务机关。
　　2.国家税务总局于2010年1月26日下发了《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函〔2010〕39号）,该文件对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税征收管理问题通知如下：
　　一、实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发〔2008〕28号文件规定，按照"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的办法计算缴纳企业所得税。
　　二、建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发〔2008〕28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。
　　三、各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。未按本通知要求进行纠正的，税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。
　　3.为加强对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税的征收管理，国家税务总局2010年4月19日下发发《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）规定如下：
　　一、实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。
　　二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部（包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同）不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。
　　三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。
　　涉税风险1：
　　总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；此种情况见前例所示，按照0.2%在项目所在地预缴税款对于建筑施工企业应当说影响甚微。项目所在地税务机关仍然有要求企业在当地设立分支机构或者设置全资子公司以扩大税源的可能性。
　　四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下方法进行预缴：
　　（一）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；
　　（二）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款；
　　（三）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。
　　五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。
　　税收风险2：
　　但是如果总机构属于国税机关管辖，总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于各分支机构和项目部在当地地税局预缴的所得税，往往不能在总公司得到抵扣。
　　税收风险控制策略：
　　1.建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。直接管理的跨地区经营项目部账务核算应当与总机构一致，既可以汇总核算，也可以按照项目核算。对于会计处理无甚影响，但要保存好跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明，以备税务机关核查。
　　2.跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。
　　3.挂靠单位以有资质单位名义签订施工合同，一样要以被挂靠单位名义向总机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，接受工程所在地税务机关管理。同时项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

　　十四、建筑工地临时食堂开支的涉税风险控制
　　1.如果施工企业给民工购买了三险一金，签定劳动合同并代扣个人所得税，则建筑工地临时食堂开支应计入“职工福利费”；
　　2.如果工地上的民工是劳务派遣公司派遣的，则建筑工地临时食堂开支不可以计入“职工福利费”，应在“工程施工——间接费用”核算。

　　十五、建筑施工企业边角料的涉税风险控制
　　涉税风险：
　　建筑施工企业的边角料主要是工地上的余料和废品类。有不少施工企业在销售边角料时往往不做收入，甚至是账外循环，有的虽然做收入，但在“营业外收入”科目反映，漏了营业税。
　　涉税风险控制策略：
　　施工企业的边角料销售收入，应该在“其他业务收入”科目进行会计核算，如果残余料等边角料的成本已经计入合同成本，应该先冲减合同成本，在按照销售业务处理；工地残余料的销售，需要按照3%缴纳增值税，即按照销售额÷（1+3%）×3%，到国税局代开普通销售发票。（税负为增值税及城建税和教育费附加，3.3%）

　　十六、施工企业现场自制混凝土用于本企业承建工程的涉税风险控制
　　（一）法律依据
　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）规定：
　　“第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
　　第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
　　（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
　　（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
　　国家税务总局发布的《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）第一条第（四）款规定：从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税，但对其现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。
　　《国家税务总局关于建安企业生产沥青混凝土征收增值税问题的批复》（国税函[2000]790号）进一步明确了建安企业将所属单位生产沥青混凝土用于本单位建设工程的，应当征收增值税。
　　（二）分析结论
　　根据上述规定，增值税纳税人将自制混凝土用于非增值税项目，属于视同销售计缴增值税。无论是增值税纳税人还是营业税纳税人，将自产货物用于提供建筑业劳务或在提供建筑业劳务的同时销售自产货物，都应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税，应计缴营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额分别缴纳增值税和营业税。

　　十七、政府收回土地给予土地补偿款的涉税风险控制
　　（一）法律依据
　　根据《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）第八条第一款规定：“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”
　　《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”
　　国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件；
　　2.保管好政府相关部门，如土地储备中心或土地管理局与企业签订的收回土地的合同或协议；
　　3.政府给予的土地补偿款要缴纳企业所得税。

　　现场答疑

　　二十、关联企业间无偿借款和利息费用的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　1.关联企业间借款长期无息使用，没有申报缴纳“金融保险业”的营业税，没有按照市场公允价值纳税调整利息收入，申报缴纳企业所得税。
　　2.公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息在税前进行了扣除。
　　3.企业向个人借款支付的利息超过金融企业的同期贷款利率，而且没有到当地税务主管部门代开利息发票入账；
　　4.企业向股东和投资者借款的数量超过其在企业内的投资额的2培，并在税前扣除了超过金融企业同期贷款利率的利息。
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。
　　国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第一条规定：“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。即企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。
　　2.应签定借款合同，并取得税务局代扣的利息票据。
　　根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除：1.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。2.企业与个人之间签订了借款合同。
　　企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。
　　3.履行关联借款的申报
　　根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
　　因此，年度企业所得税申报时，借款需要在《企业年度关联业务往来报告表》融通资金表中反映。
　　4.企业向关联企业或投资者或公司股东借款，必须按照市场价值支付利息。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。
　　5.公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。
　　企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。
　　6.应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率

　　二十一、建筑旅游费和考察费发票的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　1.建筑企业把旅游费用混入考察费用进行成本核算，使企业多进成本费用而少缴纳企业所得税。
　　2.企业发生的真正与建筑企业的生产经营有关的考察费用，没有证明考察费用发生的真实性、合理性的法律凭证。
　　3.把企业某部门或企业某些人的旅游费用在公司的“应付职工薪酬——职工福利费”中核算，使企业多进成本。
　　4.把一些请人在异地进行旅游的旅游费用发票进“业务招待费用”。
　　5.企业股东或职工及其家属旅游费用在公司进行报销是否进行税前扣除，是否代扣了个人所得税；
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.“管理费用”中列支的高管旅游费，即使已按工资、薪金项目代扣代缴了个人所得税，也不得作为工资、薪金在企业所得税前扣除。
　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。
　　税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度；（二）企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
　　企业“管理费用”中列支的旅游支出不具有相对的固定性，是临时决定，没有按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度执行，没有按工资、薪金的调整有序进行。另外该企业是国有企业，工资、薪金支出有政府有关部门规定的限额，未经批准也不能随意突破。所以，高管旅游费用不能按合理的工资、薪金支出扣除。
　　2.全体职工外出旅游在“职工福利费”项目列支的旅游费用可以扣除。
　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确了职工福利费扣除范围，包括以下内容：（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
　　（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
　　（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
　　很明显，旅游费用在其中。所以，节假日职工全体到市区附近景区游玩的费用可以在“职工福利费”列支。
　　3.“职工教育经费”中列支的中层人员外出培训学习时参观当地的景区的费用，也不能扣除。
　　财政部联合11部委下发的《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号）明确了职工教育经费的范围，包括：1.上岗和转岗培训；2.各类岗位适应性培训；3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4.专业技术人员继续教育；5.特种作业人员培训；6.企业组织的职工外送培训的经费支出；7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8.购置教学设备与设施；9.职工岗位自学成才奖励费用；10.职工教育培训管理费用；11.有关职工教育的其他开支。很明显，旅游费用虽然是在培训学习所在地景区发生的，但不属于培训相关的支出，也不在列支范围内。所以，不能按“职工教育经费”在税前扣除。
　　4.“工会经费”支出的旅游费用与所得税税前扣除无关，只要能出具工会经费收入专用收据，不用作纳税调整。
　　《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。强调税前扣除的前提是拨缴，只要能够出具工会经费拨缴凭据，就可以扣除。工会经费来源是建立工会组织的单位依照规定向基层工会拨缴的经费，或上级工会委托税务代收后按规定比例转拨基层工会的经费。《工会法》规定，工会应当根据经费独立原则，建立预算、决算和经费审查监督制度。工会经费支出范围受《工会法》调整，不受税法约束，税法只约束企业拨缴的工会经费的过程，即只要拨缴，就可以扣除。
　　5.“业务招待费”中列支的外地客商到本厂采购产品时参观本地景区的旅游费用可以扣除。
　　《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。
　　招待费主要包括餐费、接待香烟等用品、赠送的礼品、土特产品、旅游门票、正常的娱乐活动等项目，企业应准备足够有效的材料来证明与生产经营有关，并同时保证业务招待费用的真实性，越客观的证据（公司关于接待外地客商的通知，接待的行程）越有效。企业列支的招待外地客商的旅游费用，属于与生产经营活动有关的费用，可以作为业务招待费按税法规定的比例在税前扣除。
　　6.出国考察费用在所得税前列支要有考察报告和单位考察文件或通知。
　　根据《国家税务总局关于旅行社费用税前扣除问题的批复》（国税函[2004]329号）第三条的规定，凡属于个人（集体）旅游等消费性质的机车船票，均不得在其受雇或投资的企业作为企业费用在税前扣除。根据新企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以在税前扣除。如果出国考察费用这部分费用系个人（集体）旅游等消费性质的，则不得在税前扣除。如果是因为企业的建筑工程有关的考察，在有考察报告和单位考察文件或通知的情况下，则可以税前扣除。

　　二十二、跨年度发票的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　1.跨年度发票的成本费用在过去没入账，则会增加企业以前年度的企业所得税负担，使企业多缴纳了企业所得税；
　　2.跨年度发票如果在收到发票的当期入账，则违背会计上的权责发生制的基本原则，则会虚增当年的成本，使企业少缴纳企业所得税，遭到税务稽查风险。
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.法律依据
　　《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法>的通知》（国税发[2009]79号）第十一条规定：纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。所以应申请抵税。
　　《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”
　　要注意的是《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）自2011年7月1日起施行。本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：”纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”
　　《国家税务总局关于严格执行税款退库办理制度的通知》（国税函【2011】19）号第三条规定：对于符合条件的应退税款，税务机关应按照税收法律法规规定，及时为纳税人办理退税。税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。
　　费用税前列支的一般原则：权责发生制
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
　　2.控制策略：税务处理
　　由于企业所得税按年计算，分期预缴，在纳税年度内发票跨月入账，并不影响当年度所得税的计算。对跨年取得发票入账，不但产生时间性差异，而且也影响不同纳税年度的配比和应纳所得税额的计算。因此，基于前面的分析可以得出以下结论：
　　首先，费用只能在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。
　　其次，跨年度取得的发票要分以下两种情况来处理：
　　第一，如果是企业所得税汇算清缴前取得发票，成本费用可以在报告年度内进行税前列支，可以重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳税所得额。
　　第二，如果是企业所得税汇算清缴后取得的跨年度发票，出于简化税收征管的考虑，经当地税务主管部门批准，应在取得当年的应纳税所得额中扣除。
　　再次，对企业已经验收入库但发票账单尚未到达的材料物资应按计划成本、合同价格或其他合理价格暂估入账，年度按规定已计入当前损益部分允许所得税前扣除。税务机关应对暂估入账的真实性、合法性、合理性进行审核，发现长期未取得发票账单，估价明显不合理等情况且无合理理由的有权予以调整。
　　3.跨年度发票的会计处理
　　12月31日之前取得材料发票的情况：
　　按照会计制度要求，如果材料暂时不使用，可以暂不入账，将运达的材料验收入库，待发票及结算凭证到达后再行入账。
　　如果材料须要投入生产，应按照材料的计划成本暂时处理。
　　借：原材料（计划成本价格）
　　　　贷：应付账款（或银行存款）
　　12月31日之前取得材料发票的情况：
　　待在年内收到销货单位的发票时，做同方向红字分录冲回，再按材料的实际成本做帐务处理。
　　借：原材料（实际成本价格）
　　　　应交税费——应交增值税
　　　　贷：应付账款（或银行存款）
　　12月31日之后到所得税汇算清缴期内取得了发票（其填写开具日期为本年日期或上一年日期的情况）
　　由于没有取得发票前，按照暂估价入账，如果在企业所得税汇算清缴期内取得了发票，假定此笔材料全部投入生产，并在当年结转销售成本，如果发票上的金额与咱估价一致时，在会计处理上就应该是：
　　借：应交税费——应交增值税
　　　　贷：银行存款（或应付账款）
　　12月31日之后到所得税汇算清缴期内取得了发票（其填写开具日期为本年日期或上一年日期的情况）
　　由于没有取得发票前，按照暂估价入账，如果在企业所得税汇算清缴期内取得了发票，假定此笔材料全部投入生产，并在当年结转销售成本，如果有差异应就差额部分，在会计处理上就应该是：
　　借：以前年度损益调整
　　　　应交税费——应交增值税
　　　　贷：银行存款（或应付账款）
　　借：利润分配——未分配利润
　　　　贷：以前年度损益调整
　　在税务处理上，也要相应地调增或调减企业所得税计税所得额。
　　由于在汇算清缴前已经进行了调增处理，在企业所得税汇算清缴后取得发票的情况下，其会计处理：
　　借：以前年度损益调整
　　　　应交税费——应交增值税
　　　　　　　　——应交所得税
　　　　贷：应付账款（或银行存款）
　　借：利润分配——未分配利润
　　　　贷：以前年度损益调整
　　支付劳务费用先付款后取得发票的账务处理
　　企业应该在收到劳务支付报告单时，借记“生产成本”、“管理费用”科目，贷记“应付账款”科目；在未收到发票付款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”或“现金”科目；收到发票时，借记“应付账款”科目，贷记“预付账款”科目。
　　而不是按照以下错误的会计方法进行处理：
　　对这类业务，企业会计人员在工作中形成了这样一个处理模式：付款时根据银行付款凭证借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目；收到发票时根据发票、劳务费用支付批准单等凭证，借记“生产成本”、“管理费用”科目，贷记“其他应收款”科目。

　　二十三、投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出的涉税风险主要体现为两方面：
　　1.投资者利用企业资金购买房屋或小轿车或其他消费性支出，视同投资者向企业借款，在年度12月31日之前没有归还，则视同公司给投资者分红所得，依法负有按照20%代扣代缴个人所得税的义务。
　　2.投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出视同投资者向企业无息借款，按照国税函[1995]156号规定，依法按照同期贷款利率补交金融保险业5%的营业税，并且补交利息收入的企业所得税。
　　3.为企业所用的个人资产提取的折旧在企业所得税税前扣除，使企业少申报企业所得税，会遭到税务稽查风险。
　　（二）涉税风险控制
　　1.购买的房屋和小轿车应登记于公司名下，或登记为个人名下后，马上与公司签定租赁合同，把房屋和小轿车交给公司使用。
　　《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，针对实际中存在大量企业的资产计入个人名下，即使为企业使用，同样要征收个人所得税。文件要求，企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应视同投资者取得股息、红利所得，缴纳个人所得税。为企业所用的个人资产提取的折旧不得在企业所得税税前扣除。
　　2.如果投资者将企业资金购买的消费性和财产性支出登记于个人名下，必须在年度12月31日之前把资金归还给公司。
　　实际中，常见个人投资者向企业借款，借款挂在“其他应收款”等往来账户，根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的规定，只要个人投资者在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，对其所借非生产经营款项应比照投资者取得股息、红利所得征收个人所得税。

　　二十四、会议费和培训费发票的涉税风险控制
　　（一）会议费的涉税风险控制策略
　　对纳税人年度内发生的会议费，同时具备以下条件的，在计征企业所得税时准予扣除。
　　1.会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员花名册；
　　2.会议材料（会议议程、讨论专件、领导讲话）；
　　3.会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的服务业专用发票。
　　企业不能提供上述资料的，其发生的会议费一律不得扣除。
　　对会议费的入账问题，如果是离开公司到异地开会必须要把会议邀请函作为重要的法律凭证附在记账凭证后面；如果是在公司所在地的酒店或宾馆或者在公司的会议室开会，则需要提供会议文件，会议材料、签到记录作为重要的法律凭证。
　　（二）培训费的涉税风险控制策略
　　培训费发票必须是有教育资质的培训机构开出的培训费发票，否则只能开会议费的发票。

　　二十五、车辆使用费报销中的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　车辆使用费报销中的涉税风险主要体现为三方面：一是单位职工或企业外的编外人员在单位报销的车辆使用费，企业没有扣缴个人所得税；
　　二是单位职工或企业外的编外人员在单位报销的车辆使用费，企业已经进企业成本少缴纳了企业所得税；
　　三是不少车主在单位报销车辆的保险费和超标报销油费、过桥费、停车费和修理费。
　　（二）涉税风险控制
　　1.在限额内据实报销用车支出
　　在限额内据实报销用车支出是目前企事业单位公车改革中最普遍的做法，允许报销的项目限于车辆有关的费用，例如泊车费、过桥过路费、油料费、修理费等，但不同单位限额报销的额度相差非常悬殊。在这种方式下，单位在费用中列支的给个人报销的金额即是个人收入金额，应并入报销当月的工资薪金所得，依法扣缴个人所得税。
　　2.单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费
　　单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费的基本做法是，单位向职工个人租用车辆，并签订租赁合同，出租车辆的个人向税务机关开具租赁发票并缴纳营业税后，租车单位以税务机关开具的租赁发票列支费用。在这种方式下，单位支付的租金即是个人收入金额，单位应在与员工签订车辆租赁合同时，约定使用个人车辆所发生的费用由公司承担。对应该由员工个人负担的费用不能在企业所得税前列支，例如车辆保险费、维修费、车辆购置税、折旧费等都应由个人承担。因此，企业在这方面一定要核算清楚，否则将存在税收风险。

　　二十六、防暑降温费的税收风险控制
　　
　　（一）作为职工福利费的涉税风险
　　企业发生的防暑降温支出作为职工福利费列支有一个限制条件，就是职工福利费支出总额不能超过工资薪金总额14%（涉税风险点一）。
　　另外企业发生的职工福利费支出，还应该单独设置账册，进行准确核算（涉税风险点二）。没有单独设置账册准确核算的，税务机关将责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
　　如果企业发生的包括职工防暑降温费在内的职工福利费支出总额超过了工资薪金总额14%，那么即使是合理的支出也是不能税前扣除的。
　　因此，如果企业的职工福利费支出比较多，或者企业不能对发生的职工福利费进行准确核算，就要事先考虑职工防暑降温费支出可能带来的影响。
　　（二）作为劳动保护支出的涉税风险
　　准予扣除的劳动保护支出，必须是企业已经实际发生的劳动保护支出，同时还必须是合理的劳动保护支出。劳动保护支出的真实、合理（涉税风险点三），才能列支企业的成本或费用，才能在计算缴纳企业所得税时税前据实扣除。
　　计算缴纳个人所得税方面，根据国家税务总局的相关法规规定，按照国家统一规定发放的补贴、津贴可以免缴个人所得税，劳动保护支出就属于免税范畴；各单位为职工发放的防暑降温费和法定劳动保护用品之外的防暑降温用品则要按规定缴纳个人所得税（涉税风险点四）。
　　（三）税收风险控制策略
　　1.劳动保护支出列支的政策依据
　　按照《劳动部关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见的通知》规定，劳动保护方面的费用，包括用人单位支付给劳动者的工作服、解毒剂、清凉饮料费用等防暑降温费，属于生产性的福利待遇。
　　按照《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。而且是没有限额规定的。在个人所得税方面也不作为职工的应税所得。
　　2.劳动保护支出列支的限制条件
　　税法规定企业发生的合理的劳动保护支出准予在企业所得税前扣除。
　　劳动保护支出的确认需要同时满足三个条件：
　　一是必须是确因工作需要；
　　二是为其雇员配备或提供；
　　三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等用品。
　　准予扣除的劳动保护支出，必须是企业已经实际发生的劳动保护支出，同时还必须是合理的劳动保护支出。劳动保护支出的真实、合理，是列支企业的成本或费用的关键所在，才能保证在计算缴纳企业所得税时实即扣除。
　　3.防暑降温费需要缴纳个人所得税
　　根据国家税务总局的相关法规规定，按照国家统一规定发放的补贴、津贴可以免缴个人所得税，劳动保护支出就属于免税范畴；各单位为职工发放的防暑降温费和法定劳动保护用品之外的防暑降温用品则要按规定缴纳个人所得税。
　　按照《个人所得税法实施条例》第八条的规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”
　　按照《个人所得税法实施条例》第八条的规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”第十条的规定“个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额。”的规定，企业以现金或实物发放防暑降温费等都要并入个人应纳税所得，依法缴纳个人所得税。
　　《个人所得税法》及其实施细则和其他有关文件，对个人所得免纳个人所得税项目做了列示，其中没有包含企业发放给职工的防暑降温费。
　　所以企业发放给职工的防暑降温费不属于免缴个人所得税的项目，应并入发放当月的工资、薪金所得，一并计算缴纳个人所得税。
　　需要注意的是，企业如果因工作需要为雇员配备或提供防暑降温用品，属于合理的劳动保护支出，可以在企业所得税前据实扣除，并且不属于雇员工资、薪金性质的所得，也不需要列入计征个人所得税的范围。
　　企业发放的防暑降温费属于工资、薪金所得中发放的补贴，应该计入工资总额缴纳个人所得税。但是，由于个人所得税属于地方税务机关的管辖范围，目前各地出现了不同的做法。比如，河北省地税局《关于个人所得税若干业务问题的通知》（冀地税发〔2009〕46号）第三条规定，各单位按照当地政府（县以上）规定标准向职工个人发放的防暑降温费暂免征收个人所得税，超过当地政府规定标准部分并入当月工资、薪金所得计算征收个人所得税。

　　二十七、租赁关系发生的水电费发票进成本的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　1.施工过程中，施工方租用建设方的水表和电表，由建设方代施工方缴纳的水电费，而水电费发票上的名字是建设方，取得的上述发票由于抬头不是施工单位名称，在税前扣除时由于无法分辨是否为企业的经营行为发生的费用，可能存在被认定为与收入无关的支出而不能税前扣除的风险。
　　2.发票上的名字是出租方的水电费发票，对于一般纳税人来讲，无法抵扣增值税的进项税额。
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.若承租方能单独安装水表、电表并单独计量生产经营用水电费，可由纳税人与自来水公司、经营场所出租方等单位先行协商，由自来水公司或电业局直接开具专用发票给承租方，承租方直接付款给开票单位；
　　2.若承租方不能单独安装水表、电表而无法单独计量生产经营用水电费，则应由出租方按纳税人生产经营实际耗水、耗电量（包括公共用水、用电分摊数）确定其实际用水、用电量，并立下由双方签字盖章的用水、用电证明，同时将各自的水费、电费分别汇入自来水公司和电业局的账户，由自来水公司和电业局依据该证明为纳税人开具相应的专用发票。
　　3.企业在将一部分闲置房屋出租给其他企业进行生产经营的过程中，出租方向承租方提供水、电等，并按实际使用量与承租方结算价款的行为，有的地方税务局规定，应视为转售货物，应按规定征收增值税（《福建省国家税务局关于企业出租房屋中提供水电行为征收增值税问题的批复》（闽国税函[2007]232号）），这要看当地税务局的意见而定。
　　4.对纳税人租赁房屋、写字楼进行经营活动，由于特殊原因其耗费的水电费由出租方或物业管理单位统一交纳并取得正式发票，再分别向各使用单位开具收据并收取水电费。对上述行为凡出租方或物业管理单位按照实际代收费用进行合理分割收取的，使用单位可依据其开具的收据并附正式发票（复印件）、代收的水电费总额分割明细表据实税前扣除。
　　5.根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）关于“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额”以及《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则关于“营业额扣除项目须取得合法有效凭证，如果是支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证”的规定，
　　物业服务企业向业主、使用人代收水、电、燃气费和房屋公共维修金时，应开具“服务业通用发票”，其收入计入总营业额。代业主或承租者支付的水、电、燃气费等，取得水、电、燃气等部门开具的专用发票，可作为营业额减除项目；支付给业主委员会的房屋公共维修金，取得业主委员会出具的自制收据并加盖业主委员会公章，为合法有效凭证，可作为营业额减除项目。
　　6.《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）第一条第（十四）项规定：“企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除”。

　　二十八、在建工程停建、报废损失的涉税风险控制
　　《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十二条规定：“在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：
　　（一）工程项目投资账面价值确定依据；
　　（二）工程项目停建原因说明及相关材料；
　　（三）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。”

　　二十九、企业向个人赠送礼品的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　1.企业向个人赠送礼品必须代扣代缴个人所得税的情形没有代扣个人所得税；
　　2.企业向个人赠送礼品不代扣代缴个人所得税的情形而多扣缴个人所得税；
　　3.企业向个人赠礼品没有缴纳了增值税；
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.企业向个人赠送礼品必须代扣代缴个人所得税的三种情况
　　财政部和国家税务总局2011年6月9日联合下发《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）文件，该文件明确规定，企业向个人赠送礼品，属于以下三种情形的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。
　　（1）企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税；
　　（2）企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税；
　　（3）企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
　　关于企业赠送礼品如何确定个人的应税所得,财税[2011]50号第三条规定,:”企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。”
　　2.企业向个人赠送礼品不代扣代缴个人所得税的三种情况
　　《财政部和国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：
　　（1）企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；
　　（2）企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；
　　（3）企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。
　　3.企业向个人赠礼品的增值税处理
　　企业在送礼时会分为将自产货物送人和外购货物送人，这两种情况的账务处理不同，涉及缴纳的增值税也不同。如果企业将自产的货物作为礼品送人，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。因此，企业将自产的货物作为礼品赠人时应该视同销售缴纳增值税，但该自产货物的进项税可以抵扣。
　　如果企业送出的礼品是外购货物，根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此，企业将购进的货物作为礼品送人属于个人消费，其购进货物的进项税不得从销项税额中抵扣。如果购进时已经抵扣，则应在礼品送人时将已抵扣的进项税额转出。
　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，视同销售属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。国家税务总局关于做2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条第（八）款规定：国税函[2008]828号第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。
　　基于此规定，礼品支出费用还涉及企业所得税。企业送礼在企业所得税处理上要注意一点，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；如果是外购的礼品，可按购入时的价格确定销售收入。
　　需要明确的是，企业用于交际应酬礼品支出费用并非不能享受企业所得税税前扣除。依据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。因此，企业外购礼品赠送给客户个人的行为，属于用于交际应酬需要视同销售计征企业所得税.同时按业务招待费的规定进行税前扣除。

　　三十、通讯费报销中的税收风险控制
　　（一）涉税风险
　　1.个人报销的通讯费作为职工福利费处理会遭到税务稽查风险
　　按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，个人报销的通讯费未作为职工福利费的范围，因此其不能计入企业发生的职工福利费支出。个人报销的通讯费，如果通讯工具的所有者为个人，其发生的通讯费无法分清是用于个人使用还是用于企业经营，不能判断其支出是否与企业的收入有关，因此应作为与企业收入无关的支出，不予从税前扣除。
　　2.全体职工都享受的通讯费补贴没有代扣代缴个人所得税。
　　大部分企业都会在制度上规定给予职工一定的通信费补贴，因职工在单位内的职位高低而规定不同的标准，对这部分人人都份的福利待遇，没有扣缴个人所得税，会有税务稽查风险。
　　（二）涉税风险控制策略
　　1.如果企业所在地的省税务局有明文规定，给予职工的通讯补贴有月标准，则应在超过标准部分依法按照工资薪金所得缴纳个人所得税，当然标准之内部分可以在职工福利费内反映在税前扣除。
　　2.如果企业所在地的省税务局没有职工月通讯补贴标准的明文规定，则企业发放或报销的通讯费只能视同工资所得缴纳个人所得税。

　　三十一、税务局代开租赁发票的涉税风险控制
　　（一）涉税风险
　　税务局代开租赁发票的涉税风险是，企业代替出租人扣缴的租赁业营业税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替出租人扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。
　　（二）涉税风险控制策略
　　出租人与承租人签定租赁合同时，在合同中必须签定税前租金，而不能签税后租金。
　　假设税前租金为A，税后租金为B，到租赁物所在地的地税局去代开发票需要承担的综合税率为R，则简单的等式为B=A×（1-R）.
　　A=B/（1-R）.
　　切记在租赁合同中应签定的租金为A=B/（1-R）.而不是B=A×（1-R）.这样的话，企业以A=B/（1-R）.进成本入账，就包括了承租人代替出租人扣缴的综合税。

　　三十二、建筑业中设备与材料划分的税收风险控制
　　（一）建筑业中设备与材料划分的界限正确与否会涉及到企业漏税和多缴纳税的风险。因为《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
　　（二）建筑业中设备与材料划分的税收风险控制策略：必须正确划分好设备与材料的界限。
　　各省、市地税局早在2003年就应有相关设备范围的具体规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（十三）项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。
　　具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如《江西省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》（赣地税发[2003]91号）、《广东省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业额可减除其价值的设备名单的通知》（粤地税函[2004]720号）、《辽宁省地方税务局关于贯彻财政部国家税务总局营业税若干政策问题的通知》（辽地税发[2005]15号）、《大连市地方税务局关于明确部分建筑安装行业计征营业税可扣除设备名单的通知》（大地税函[2004]22号）、山东省地方税务局《关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》（山东地税局公告2010年第1号）等。
　　可以参照《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）。