房地产企业销售未完工产品收入的财税差异处理及年度报表的填写-肖太寿
房地产企业销售未完工产品收入的处理，《企业会计准则》和税法的规定有所不同，致使房地产企业的预售和收入的结转在会计处理和税务处理上存在着很大的差异。结果在年度企业所得税汇算清缴中的年度纳税申报表的填写与一般企业有所不同,为了给广大税务干部、房地产企业的财务人员以及涉税中介机构的从业人员合法了解房地产企业销售未完工产品收入的财税差异处理及年度报表的填写技巧，本文重点介绍房地产企业销售未完工产品所收取的预收款、预收款结转收入时的财务和税务处理以及在年度纳税申报表中应如何填写？
（一）房地产企业预售收入业务的会计处理
根据《企业会计准则》规定，房地产企业预售业务的会计处理为：当企业收到预售款项时，由于不符合收入的确认原则，不确认收入，而是作为负债计入预收账款，待房屋交给购买方时，再确认收入。对于预售收入，按规定应缴纳的营业税及土地增值税等，房地产企业直接在会计科目“应交税费”的借方反映，销售收入实现时，再将预缴税费转入“营业税金及附加”。
案例：
甲房地产公司2010年开始在乙地级市开发A地块，A地块共计兴建A1、A2房产。A1房产于2010年8月起开始预售，2011年10月份完工；A2房产于2011年2月开始预售，2011年未完工。2010年共计取得A1房产预售房款4000万元，当年发生管理人员工资支出50万元、业务招待费支出90万元、广告宣传费支出300万元；2011年销售A1房产取得收入2000万元（假定为完工后实现的销售收入），预售A2房产取得预售房款5000万元，A1房产完工开发成本共计4000万元，当年发生管理人员工资支出55万元、业务招待费支出60万元，广告宣传费支出200万元（营业税及城建税和教育费附加5.55％，土地增值税按1%预缴，预计毛利率10%.例中未涉及因素假设不考虑）。甲房地产公司应怎样进行会计处理？
分析：
甲房地产公司对上述业务进行会计处理，编制会计分录如下（单位：万元）：
2010年度会计处理：
（1）2010年度收到预售房款
借：银行存款 4000
贷：预收账款——A1房产 4000.
（2）预缴营业税、城建税和土地增值税
借：应交税费——应交营业税——A1房产 200
应交税费——应交城建税——A1房产 14
应交税费——应交教育费附加——A1房产 8
应交税费——应交土地增值税——A1房产 40
贷：银行存款 262.
（3）支付管理人员工资、业务招待费和广告宣传费
借：管理费用——工资 50
管理费用——业务招待费 90
销售费用——广告宣传费 300
贷：银行存款 440
（4）年末对预收账款，根据账面价值与计税基础的差异进行递延所得税处理，即[4000×10%－4000×（5.55%＋1%）]×25%＝34.5
借：递延所得税资产 34.5
贷：所得税费用 34.5
2010年度按《企业会计准则》计算的税前会计利润为-440万元。
2011年度会计处理：
（1）2011年度收到A2房产预售房款
借：银行存款 5000
贷：预收账款——A2房产 5000
（2）A2房产预售收入预缴营业税和土地增值税
借：应交税费——应交营业税——A2房产 250
应交税费——应交城建税税——A2房产 17.5
应交税费——应交教育费附加——A2房产 10
应交税费——应交土地增值税——A2房产 50
贷：银行存款 327.5
（3）支付管理人员工资、业务招待费和广告宣传费
借：管理费用——工资 55
管理费用——业务招待费 60
销售费用——广告宣传费 200
贷：银行存款 315
（4）A1房产2010年度预售收入转主营业务收入，上年缴纳营业税和土地增值税转入营业税金及附加
借：预收账款——A1房产 4000
贷：主营业务收入——A1房产 4000.
借：营业税金及附加 262
贷：应交税费——应交营业税——A1房产 200
应交税费——应交城建税-A1房产 14
应交税费——应交教育费附加-A1房产 8
应交税费——应交土地增值税-A1房产 40.
（5）A1房产2011年度销售收入、缴纳营业税金及附加，结转主营业务成本
借：银行存款——A1房产 2000
贷：主营业务收入——A1房产 2000.
借：营业税金及附加 131
贷：应交税费——应交营业税——-A1房产 100
应交税费——应交城建税税——A1房产 7
应交税费——应交教育费附加——A1房产 4
应交税费——应交土地增值税——A1房产 20.
借：开发产品——A1房产 4000
贷：开发成本——A1房产 4000.
借：主营业务成本——A1房产 4000
贷：开发产品——A1房产 4000
（6）年末对预收账款，根据账面价值与计税基础的差异进行递延所得税处理
根据资产负债表债务法，当年新增预收账款5000万元，与上年资产负债表相比净增1000万元，[（5000-4000）×10%-（5000-4000）×（5.55%+1%）]×25%= 8.625
借：递延所得税资产8.625
贷：所得税费用 8.625
2011年度按企业会计准则计算税前会计利润为
4000+2000-4000-55-60-200-262-131＝1292（万元）。
（二）房地产企业销售未完工产品收入的税务处理
1、预收账款确认收入的时间
（1）非房地产企业销售商品收入的确认标准
房地产企业销售未完工产品收入与一般企业销售商品收入确认的标准规定不同。一般企业销售商品是依据《企业会计准则第14号——收入》和《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）关于销售商品的收入标准进行确认。即企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（2）房地产企业销售未完工产品收入的确认标准
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”第九条规定“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。基于此规定，房地产企业销售未完工产品收取预收账款确认收入的时间是以房地产企业与业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的当天。
2、预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数
根据国税发[2009]31号文件和《企业所得税法实施条例》中关于业务招待费、广告宣传费扣除的规定，房地产企业按《企业会计准则》核算的预售收入是可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数的，不再待实际结转为收入时再将其作为计算基数。
3、预售收入所预缴的营业税金及附加准予当期税前扣除
国税发[2009]31号文件第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”根据该条规定，房地产企业收取购房者的预售收入所预缴的营业税金及附加是按照实际发生的原则，可以在发生的当期，在税前进行扣除。
根据国税发[2009]31号文件规定，上述甲房地产公司计算的2010年、2011年度应纳企业所得税为：
2010年度可扣除管理人员工资50万元、业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300＜600，可全额扣除）、营业税金及附加262万元，合计632万元。当年未完工产品销售收入预计毛利额为400万元，全年应纳税所得额为400-632=-232万元。
2011年度当年完工产品A1房产总计销售收入为6000万元，开发成本为4000万元，毛利2000万元，扣除2010年度的预计毛利额400万元，加上当年A2房产销售收入5000万元的预计毛利额500万元，合计2100万元。可扣除管理人员工资55万元；业务招待费按当年销售收入7000万元计算的扣除限额为35万元，实际支出60万元的60%为36万元，实际扣除35万元；广告宣传费当年销售收入7000万元的扣除限额为1050万元，实际发生额200万元可全额扣除；营业税金及附加应按当年销售收入7000万元的实缴数扣除458.5万元[（5000+2000）×（5.55%+1%）=458.5].合计748.5万元。
2011年度应纳税所得额为2100-748.5=1351.5万元，可弥补2010年度亏损232万元，实际应纳税所得额为1119.5万元，应纳企业所得税1119.5×25%=279.875万元。
（三）房地产企业销售未完工产品收入的年度报表的填写
1、预售收入计入三项费用扣除基数的填写技巧及示范
（1）预售阶段在附表一第16行填列“（3）其他视同销售收入”填列预售收入4000万元，同时在附表三第19行“18.其他”填列同样金额调减4000万元。上述甲房地产公司2010年预售收入的纳税申报表的填写示范如下：
（2）预售阶段在附表二第15行“（3）其他视同销售成本”填列“预售收入×（1—计税毛利率）”=4000×（1-10%）=3600万元，同时在附表三第40行“20.其他”填列同样金额调增3600万元。（该项可以省略不填写，但是还是建议填写为好，使报表清晰明了）。
2、预收收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税的填写技巧及示范
（1）预售阶段填列附表三第40行“20.其他”进行调减。上述甲房地产公司2010年预售收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4000×（5.55%＋1%）=262（万元）.
（2）在完工年度预收账款结转收入时填列附表三第40行“20.其他”以同样金额进行调增。上述甲房地产公司2010年预售收入4000万元在2011年结转收入，其2010年预售收入4000万元已经缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4000×（5.55%＋1%）=262（万元）在2010年的税前进行了扣除，在2011年的年度申报表填写时，应年进行调增处理.
3、预计毛利额的纳税调整的填写技巧及示范
（1）预售阶段在附表三第52行填列“预售收入×预计计税毛利率”进行调增；上述甲房地产公司2010年预售收入4000万元×10%=400万元,在附表三第52行“调增金额”填列。其填写示范如下：
（2）在完工年度填列结转该预售收入时征税的毛利额进行转回调减。
上述甲房地产公司的A1房产于2010年8月起开始预售，2011年10月份完工，其2010年预售收入在2011年结转为收入时，2010年的预售收入4000万元按照10%的预计计税毛利率征税的毛利额400万元，应于2011年度纳税申报时，在附表三第52行“调减金额”填列。
4、业务招待费、广告费和业务宣传费用纳税调整的填写技巧及示范
预售阶段的“三项费用”（业务招待费、广告费和业务宣传费用）是按比例提前扣除的；在完工年度结转收入时在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。上述甲房地产公司2010年因预售收入4000万元作为基数进行税前扣除的业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300＜600，可全额扣除）。在完工年度2011年，结转收入4000万元时，在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。
