用整体性、流动性、业务性理解报表之间的勾稽关系

关于会计报表之间的勾稽关系，我们一般用“等式关系”来理解勾稽，也就是什么项目等于什么项目,比如会计人都知道的，资产负债表所有者权益部分“未分配利润”期末数等于年初未分配利润与利润表的净利润之和，如果有以前年度损益调整处理，则需要考虑勾稽关系。

关于报表之见的勾稽关系，此前我写过一篇文章（会计为什么系列19--报表之间的勾稽关系），此篇也是拓展了从税法的角度看报表之见的勾稽关系。

实际上理解报表之间的勾稽关系，应该在报表“整体性”思维下（所谓整体性就是把资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表看做是一个报表），然后用报表项目的流动性，来理解报表项目。

首先四张报表的整体性，利润表是资产负债表未分配利润项目的拓展，现金流量表是资产负债表库存现金项目的拓展，所有者权益变动表是资产负债表权益项目的拓展。所以必须用整体性思维，看待几张报表的关系。而不是把几个报表割裂来看，用资产负债表什么项目等于利润表项目项目、现金流量表什么项目、所有者权益变动表什么项目来看到勾稽关系。

其次报表项目的流动性，根据会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，同时报表项目增减，必然带动其他项目的增减，拓展恒等式一下，资产期初+资产本期增减=负债期初+负债本期增减+所有者权益期初+所有者权益本期增减。

同时流动性，用固定资产项目举例说明。初始付现支付固定资产，在资产负债表项目体现，并在因为付现购入需要在现金流量表体现；后续资产通过折旧，在利润表体现，同时内涵在所有者权益项目里面。表面上固定资产存续期间，在不通报表之间“流转”，实际上固定资产只是在资产负债表不同项目之间流动而已。

这种流动性，我曾在《王家卫的方式理解会计分录》，戏说资本化与费用化时：“关于资本化和费用化，资本化一直以为相比较一次费用化，它赢了。直到有一天，资本化自己看着镜子，自己也走到了所有者权益的圈子里，才知道自己输了。其实费用化，被直接打入所有者权的圈子里时，它也想在报表里面像资本化一样，耀武扬威一番。可是终究有一天费用化，会在这里看到资本化褪去昔日风采。现在费用化也觉得，早来或者晚到什么都无所谓啦。”

我们一般用“等式关系”来理解勾稽，喜欢理解A=B或A=B+C。这种等式容易理解，但是流动性的勾稽关系，则是基于报表项目的逻辑，利用公式表达可能是A=B+C+(D1-D2)+(E1-E2)。

一：整体思维和流动性思维

怎么理解基于报表项目的逻辑？我先假设一个案例，企业2021年利润表项目主营业务成本本年发生额150万，现金流量表“购买商品接受劳务支付的现金”本年发生额70万。

两者相差80万，是否存在问题？

如果用“等式思维”（A=B）,肯定认为利润表的口径是权责发生制，现金流量表的口径是收付实现制，两者的会计基础不同，当然金额不一样。

实际上我们知道“购买商品接受劳务支付的现金”和“主营业务成本”项目之间的勾稽关系，存在如下公式。

购买商品接受劳务支付的现金＝主营业务成本和其他业务支出＋当期支付的应交增值税的进项税额＋（存货的期末余额—存货的期初余额）＋（预付账款期末余额—预付账款期初余额）—（应付账款期末余额—应付账款期初余额）—（应付票据期末余额—应付票据期初余额）-当期计入生产成本和制造费用（包括合同履约成本）的职工薪酬-当期计入生产成本和制造费用（包括合同履约成本）的折旧。

公式运用是有一定的前提的，公式中的每一个项目都应与购买商品和接受劳务的活动相关。如果并非是购买商品或接受劳务活动中产生，则需要剔除。比如应交增值税进项税：如果是固定资产采购产生的进项税，应在投资活动中予以列示，同样在附表的经营性应付项目变动中予以剔除。还有其他各种因素。

具体公式的逻辑，可见本微信公众号前面文章：会计为什么系列13（会计为什么系列13-现金流量表公式法为何是这样的？）

假设：甲公司购进材料100万，应付账款100万，本期支付货款60万，存货增加30万，则营业成本为多少？

资产

期初

期末

增减

负债

期初

期末

增减

现金及等价物

0

-60

应付账款

0

40

+40

预付账款

所有者权益

存货

0

30

+30

营业成本

X

资产

-30

权益

-30

根据借贷平衡，-30=40+X,   X=-70万，营业成本=70万。

也就是在“购买商品接受劳务支付的现金”=60万的基础下，我们可以推算出营业成本为70万。如果财务利润表账上营业成本为150万，则是存在问题的（并不是说造假），因为在利用现金流推算成本时，有些经济业务的会计科目对应关系会导致公式推算出的成本金额存在偏差，需要进行个别调整。如借方科目为应付账款、应付票据、预付账款等时，贷方科目对应的不是"现金类"科目，需要进一步分析，因为还可能存在其他的一些因素影响。

主营业务成本和其他业务支出=购买商品接受劳务支付的现金-当期支付的应交增值税的进项税额-（存货的期末余额—存货的期初余额）-（预付账款期末余额—预付账款期初余额）+（应付账款期末余额—应付账款期初余额）+（应付票据期末余额—应付票据期初余额）+当期计入生产成本和制造费用（包括合同履约成本）的职工薪酬+当期计入生产成本和制造费用（包括合同履约成本）的折旧

利用以上公式，主营业务成本=60-30+40=70，未考虑增值税进项税额。以上举例目的并不是阐述如何比对现金流量表与利润表数据差异，而是说我们理解报表项目需要基于逻辑。

实际上如果你理解了怎么将净利润调节为经营活动现金流量的整个过程（会计为什么系列14-怎么将净利润调节为经营活动现金流量？），也能很好地理解什么是整体下理解报表，以及报表项目之间的流动性。

但是至此，有人还是对于整体思维和用流动性思维理解报表项目存在一些问题，有没有什么例子可以很好地将资产负债表、利润表、现金流量表在一个里面说清楚呢？

在《回归原点-丰田方式的管理会计》中，作者对库存、利润、现金关系，通过一个表示展出出来。（如下表）

以上表格解释如下：

销售总利润=（生产台数-库存台数）*单价-销售成本

本期产品生产成本=销售成本+下期结转库存成本

销售总利润+折旧额-下期结转库存成本=现金流

以上表格中的现金流，实际上采用了财务管理中的营业现金流量假设为前提的。

营业现金流量＝税后净利润＋折旧摊销  （以上表格未考虑税，所以其用销售总利润+折旧额为营业现金流，然后减掉下期结转库存成本，得到本期现金流）

相关推导如下：

营业现金流量＝营业收入－付现成本－所得税＝营业收入－（营业成本－折旧摊销）－所得税

营业现金流量＝营业利润＋折旧摊销－所得税＝税后净利润＋折旧摊销

营业现金流量＝（收入－付现成本－折旧摊销）×（1－税率）＋折旧摊销

营业现金流量＝收入×（1－税率）－付现成本×（1－税率）＋折旧摊销×税率

营业现金流量＝税后收入－税后付现成本＋折旧与摊销×税率

书中对于此表提到：“很多重视利润表利润的企业，只关注导入JIT后，会出现如图表2-5中，库 存从200台减少到50台时所伴随的利润减少（120—35）,从而就会中止对TPS 的导入。但是，这种利润减少，是由于在将生产间接费分配到营业收入和下期库存的前提下，库存的减少使分配在本期营业收入的部分增加，从而显示为利润的减少，而实际上生产间接费总量并没有发生变化。而且，由于不生产库存，还可以节约流动资金，同时伴随有现金流的大幅度 改善（-50 一+ 137）。再加上，表面的利润减少使课税所得减少，由此纳税支出 也随之减少，从而增加了手头资金。如果将这个道理通过IR向股东做好说明，则 “这种利润减少实际上是一种吉兆”的事实也一定会得到投资家们的理解。相反， 第2列的“库存增加带来的利润增加”，只会使现金流减少得更多（-50 一 -175）。这就是黑字破产的原因所在。”

二：数据背后的业务关系思维

以上第一点的勾稽关系，更多的基于报表整体性下，报表项目在“会计恒等式”下，在资产负债表内的增减变动，以及这种变动下的体现为相关项目在资产负债表、利润表、现金流量表下的流动。

以上的整体下和流动性，实质要透过数据的勾稽，看到业务的勾稽。因为数据是业务的外在反映，所以看数据变化与勾稽，实质是对业务变化的观察。

以存货这个项目举例，我们可以通过存货与利润表项目收入的比较，存货与资产负债表本身增加变动比较，以及存货项目与进项税额比较，来对于业务进行分析。

我曾在《感悟税务稽查》中，就看到了作者（税局张福伟老师），对此专门举例分析如何发下存货的异常。

很多人对于税局的检查指标，可能限于增值税和所得税税负率，但是实际上税局风险指标库里面有成百上千个指标，而这些指标以我的理解，其实就是业务指标。

以下截取张老师数据的片段，来分析什么是业务的勾稽关系。

某年，我带队对A公司进项检查工作，了解到该企业主营食用盐销售，查看2013年申报数据和财务数据，经过分析， 我们初步发现以下疑点：A公司2014年销售收增加，而成本下降比例较大。由于该公司主要经营食盐，为刚需产产品，税率13%，公司利润率应该保持相对稳定，因此，怀疑企业存在人为控制收入、成本问题。

A公司2014年进项税额下降14.62%，说明购进的食盐减少了，同时收入增加，说明食盐卖得多了，因此应该是该公司销售了部分库存，但是该公司库存情况基本没有变化，所以决定对该公司存货情况进行进一步分析。

从会计核算的角度，“期初存货+本期增加额-本期减少额=期存货”

测算口径为：

(1)本期增加的估计值=当年进项税额累计数/0.13(税率)

(2)本期减少的估计值=当期主营业务成本(由于确认收同时要结转成本)

(3)期末存货测算=期初存货+本期增加的估计值-本期减计值

(4)差异=账面年末存货-期末存货测算

测算结果显示，该公司2013年初存货2978万元，2013年购入20620万（2680.61/13%），发出商品成本16422万，理论期末库存=期初库存+本期购入-本期发=2978+20620-16422=7176万。而该公司2013年资产负债表显示期末存货为4187万，两者相差2989万。

库存账面值小于理论库存值说明了啥呢？是多结转了成本还是少结转了成本呢？

下面我们把上面的公式进行一下推演。

期末存货测算=期初存货+本期增加估计-本期减少估计

期末存货测算=期初存货+进项税额累计数/0.13-当期主营业务成本>账载金额

假设：

(1)当账载金额准确时，2013年虚构进项税额，导致测算数大于账载金额。

(2)当账载金额不正确时，2013年多结转成本，导致账载金额小。

综上，库存总是有问题。因为无法确定哪一个是真实的，即比较双方的大小，没有一方可以采信的话，就无法确定到底是哪里出现了问题。于是，只能采取下一步措施——盘库，实地去查库存。于是要求企业提供了存货管理的相关文件及业务流程，以便提前了解企业存货进、出、保管的时点及存货的会计处理政策。

关于存货背后的业务构建，我举例了常见的几个指标，大家可以在这些数据的变化中，应该看到数据背后的业务实质变化，这也就是数据背后的业务逻辑。

1：存货占销售收入比率偏大

风险描述：纳税人存货占销售收入比重较大，可能存在货物已销售不入账或者人为调节进项税额逃避纳税义务行为。

口径：存货占销售收入比率=（期末存货-期初存货）÷销售额合计×100%

风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项等风险。

2：存货变动率异常

风险描述：纳税人存货变动率异常，可能存在货物发出不计销售收入或虚抵进项等问题。

口径：存货变动率=（期末存货-期初存货）÷期初存货×100%

风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，可能存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项税风险。

3：进项税额与存货关系

风险描述：正常情况下，两者应基本同步增长，如果纳税人本期进项税额变动率与存货变动率配比异常，纳税人可能存在虚抵进项、帐外经营等风险。

分析：

存货基本等式：期末存货=期初存货+本期增加额-本期减少额，

测算理论等式：测算期末存货=期初存货+本期增加测算值-本期存货减少测算值。

本期增加测算值=当期进项税额/0.13，本期存货减少测算值=当期主营业务成本。

测算期末存货=期初存货+当期进项税额/0.13-当期主营业务成本，

通过这么对存货基本等式进行重新组合，我们会发现存货与进项税额存在一定的关系。所以通过帐载期末存货与测算期末存货比较，两者存在差异不一定代表存在问题，具体需要根据实际情况进行分析。