海上钢琴师 La leggenda del pianista sull'oceano (1998)

金融工具这章很重要，但是教材内容较多，理解起来比较难。如果我们系统的梳理下，抓住重点，则会简单很多。

本章的一个难点在于金融工具的分类，如何辨别金融资产、金融负债、权益工具。

1、什么是金融工具？

金融工具是一种合同：一方形成金融资产，其他方形成金融负债或权益工具。

2、金融工具的分类

分为金融资产、金融负债、权益工具

先看金融资产，满足4个条件之一，即可确认为金融资产。值得关注的是。条件3和条件4，很容易搞混，后面会专门讨论一下，可变数量非衍生权益工具与固定换固定的情况。

金融资产重点关注其分类：

（1）以摊余成本计量的金融资产（债权投资）

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）

（4）特殊规定：指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资），关键词：非交易性权益工具投资

对金融资产的分类一经确定，不得随意变更，除非企业改变其管理金融资产的业务模式

3、金融负债与权益工具的区分

特殊：

（1）以外币计价的配股权、期权或认股权证（固定换固定，权益工具）

（2）或有结算，一般划分为金融负债。

（3）结算选择权。存在结算选择权的衍生工具，划分为金融负债或金融资产。可供选择的结算方式，衍生工具确认为权益工具。

快速记忆：

非衍生——可变数量——金融负债

非衍生——以外的——权益工具

衍生——固定换固定——权益工具

衍生——以外的——金融负债

4、初始计量

交易费用：只有交易性金融资产计入投资收益，债券投资、其他债权投资、其他权益工具投资均计入成本。

5、后续计量

1.以摊余成本计量的金融资产对应的会计科目是“债券投资”。

（1）“债权投资——成本”，用来记录债券的面值，而不是购买价款。

（2）“债权投资——应计利息”，仅限于到期一次性还本付息，用来记录利息（面值*票面利率*期数）

（3）“债权投资——利息调整”，初始计量时，用来记录面值与实际支付的价格之间的差额；后续计量时，用来记录债券理论上应收到的利息和实际上收到的利息的差额。

2.初始计量的会计分录

借：债权投资——成本

　贷：银行存款

　　　债权投资——利息调整（可借可贷）

3.后续计量的会计分录

每期确认按约定应收到的利息：

借：应收利息

　　债权投资——利息调整（可借可贷，但与购入时相反）

　贷：投资收益

每期实际收到按约定的利息：

借：银行存款

　贷：应收利息

到期一次性收到利息：

借：银行存款

　贷：债权投资——应计利息

最后收回本金：

借：银行存款

　贷：债权投资——成本

2. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产对应的会计科目主要是“交易性金融资产”。交易费用不计入初始成本，计入当期损益。

这类金融资产涉及两个二级科目，分别是：

（1）“交易性金融资产——成本”，初始计量时的购买价款。

（2）“交易性金融资产——公允价值变动”，用来调整因公允价值变动导致的账面价值变动。

2.初始计量的会计分录

借：交易性金融资产——成本

投资收益

贷：银行存款

3.后续计量的会计分录

每期确认按约定应收到的利息：

借：应收利息

　　贷：投资收益

每期实际收到按约定的利息：

借：银行存款

　贷：应收利息

4.处置时的会计分录

借：银行存款　

　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动

　　　投资收益（可借可贷）

3、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产对应的会计科目要是“其他债权投资”。债券投资涉及三个二级科目，分别是：

（1）“其他债权投资——成本”，用来记录债券的面值，而不是购买价款。

（2） “其他债权投资——利息调整”，初始计量时，用来记录面值与实际支付的价格之间的差额；后续计量时，用来记录债券理论上应收到的利息和实际上收到的利息的差额。

（3）“其他债权投资——公允价值变动”，公允价值的变化，导致调整账面价值。（与之对应的科目 其他综合收益-其他债权投资公允价值变动），计算过程：公允价值-摊余成本-上期的公允价值变动。

2.初始计量的会计分录

借：其他债权投资——成本

　贷：银行存款

　　　其他债权投资——利息调整（可借可贷）

3.后续计量的会计分录

每期确认按约定应收到的利息：

借：应收利息

　　其他债权投资——利息调整（可借可贷，但与购入时相反）

　贷：投资收益

每期实际收到按约定的利息：

借：银行存款

　贷：应收利息

4.处置时的会计分录

借：银行存款　　　　　　　　　　

　　其他债权投资——利息调整　　　　（可借可贷）　　

　贷：其他债权投资——成本　　　　　

　　　　　　　　　——公允价值变动　（可借可贷）

　　　投资收益　　　　　　　　　　　（可借可贷）

同时：（或相反分录）

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　贷：投资收益　　　

4、关于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

1. 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产对应的会计科目主要是“其他权益工具投资”。其他权益工具投资涉及两个二级科目，分别是：

（1）“其他权益工具投资——成本”，表示初始成本，交易费用也计入初始成本。

（2） “其他权益工具投资——公允价值变动”，公允价值变化导致调整账面价值。

2.初始计量的会计分录

借：其他权益工具投资—成本

　贷：银行存款

3.后续计量的会计分录

公允价值变动：（或相反分录）

借：其他权益工具投资—公允价值变动

　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动

宣告发放股利：

借：应收股利

　贷：投资收益

实际收到股利：

借：银行存款

　贷：应收利息

4.处置时的会计分录

借：银行存款

　贷：其他权益工具投资——成本

　　　　　　　　　　　——公允价值变动（可借可贷）

盈余公积（可借可贷）

　　　利润分配——未分配利润（可借可贷）

同时：（或相反分录）

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

　贷：盈余公积

　　　利润分配——未分配利润　　　

其他综合收益不转入投资收益，处置时转入盈余公积、未分配利润。

金融工具减值

一、金融工具减值

一般资产的减值是以实际发生损失为原则，金融工具的减值是以预期可能发生损失为原则。

企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（金融资产中的类似于债券类的计提减值，其他两类不需要计提减值）

（2）租赁应收款

（3）合同资产

（4）部分贷款承诺和财务担保合同

信用损失=（按合同应收的所有合同现金流量-预期能收到的所有现金流量）的现值。

什么是预期信用损失？

信用损失是根据预期能收回的现金流量算出来，预期信用损失是根据以往的经验或其他已知的条件，预计的发生违约的概率和违约后损失的大小计算出来的。

二、金融工具减值的三阶段

具体分为两种情况：

（一）购买或源生时未发生信用减值的金融工具

“购买或源生时”就是企业购买金融资产的时候或在购买前这项金融资产产生的时候。

针对购买或源生时未发生信用减值的金融工具，分三个阶段做好损失准备：

1.第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加。

只需要按照未来12个月内预期信用损失计提减值准备，但并不是因为不存在明显风险就不计提减值准备，因为金融资产的减值是一种提前的前瞻性预测，即使风险很小，也要按照12个月的计提信用减值损失。

对于处在第一阶段的金融资产，并没有发生信用减值损失，所以金融资产的账面余额就是摊余成本，应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本（账面余值）*实际利率。

2.第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值。

对于处在第二阶段的金融资产，虽有显著风险，但也没有发生信用减值损失，所以金融资产的账面余额也是摊余成本，应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本（账面余额）*实际利率。

3.第三阶段：初始确认后发生信用减值。

第一阶段是没有明显的风险存在，第二阶段是有明显的风险存在，但还达不到计提信用减值损失的地步，第三阶段则是购买后发生了信用减值，比如发生资不抵债，借款逾期，诉讼不断等。

对于处在第三阶段的金融资产，已经发生了信用减值损失，那金融资产的摊余成本就不再是账面余额了，需要从账面余额中扣除减值准备的金额，也就是说摊余成本=账面余额-信用减值损失，即应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本*实际利率。

（二）购买或源生时已发生信用减值的金融工具

“购买或源生时已发生信用减值”，是已经发生预期信用损失，但不是实际发生了减值。

这种购买时就已经发生信用损失，和上述第三阶段购买后才发生信用损失的后果是一样的，只是前者是购买时就存在信用损失风险，后者是购买时不存在，购买后出现的。

所以，购买或源生时已发生信用减值的金融工具，与上述第三阶段初始确认后发生信用减值的的处理方式也是一样，需要对金融资产的整个存续期间的预期信用损失计提减值准备。

这种情况按照实际利率计算，应确认的利息收入（投资收益）=期初摊余成本*实际利率，其中，摊余成本=账面余额-信用减值准备。

三、金融工具减值的会计处理

对一般资产实际已经发生减值损失计提的减值准备，计入 “资产减值损失”科目；对金融工具预期发生的信用减值损失计提的减值准备，计入“信用减值损失”科目，这个科目属于损益类科目。

1. 以摊余成本计量的金融资产的减值

借：信用减值损失

　贷：债权投资减值准备

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的减值

借：信用减值损失

　贷：其他综合收益——信用减值准备

注意：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产对应的会计科目是其他债权投资，但它的备抵科目就不是“其他债权投资减值准备”，而是“其他综合收益——信用减值准备”。

这里涉及两个问题：

问题1：为什么要计入其他综合收益，而不是像一般资产减值那样，直接计入“其他债权投资减值准备”？

因为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”是以公允价值计量，也就是说要账面价值=公允价值，又因为金融资产的减值是预期信用损失，本身就是预期估计的，并没有真正实际发生减值，所以账面价值本是没变的，如果把减值损失对应的金额计入备抵科目“其他债权投资减值准备”，那金融资产的账面价值就会减少，这就与账面值价实际不变相矛盾了，而且不能反映是以公允价值计量。

问题2：在学习其他债权投资的后续计量时，有一句话是“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认”，意思就是其他债权投资的减值损失计入当期损益，而不计入其他综合收益，为什么这里又计入了其他综合收益，矛盾了吗？

并不矛盾。我们说减值损失计入当期损益，表示一种损失，对应的损益类科目应该在借方，所以这里“借：信用减值损失”，这是符合计入当期损益的。只是很巧合的是，这类金融资产的信用减值同时在贷方恰好计入了其他综合收益。

本来是预期的减值损失，并不是实际的损益，但是“借：信用减值损失”会导致利润真实减少，最终导致所有者权益减少，但这毕竟是预期，不是真实损失，所以同时“贷：其他综合收益”，这样借贷双方最终导致所有者权益一增一减，就抵消掉了，符合了并没有发生损失的实际，对企业最终的所有者权益没有影响。

3.应收账款的减值

借：信用减值损失

　贷：坏账准备

4.其他金融工具的减值

借：信用减值损失

　贷：合同资产减值准备（合同资产的减值备抵科目）

　　　租赁应收款减值准备（租赁应收款的减值备抵科目）

　　　预计负债（贷款承诺及财务担保合同的减值备抵科目）

金融工具重分类

一、什么是重分类

金融工具的重分类，就是对各种金融工具的类型进行重新分类，这里也是主要学习金融资产的重分类。

具体指的是，债权投资、其他债权投资和交易性金融资产之间的转换。

金融资产的分类一经确定，肯定不能随意变更。

金融负债不能进行重分类。简单理解资产是权利，我想怎么分就怎么分。负债的是义务，乖乖还钱就好，没有主动权。

二、重分类的原则

1. 企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

三、重分类的计量

前面说了，重分类就是对3类金融资产进行重新分类，就是A变更成B、B变更成A的问题，3类互相转换，会产生6种不同的情况。

接下来，我们一个一个来看。

1. 以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（债权投资转交易性金融资产）

重分类前是以摊余成本计量，重分类后是以公允价值计量，所以重分类日需要把以前的“以摊余成本计量的金融资产（债权投资）”的账面价值调整到公允价值，然后变更为其他债权投资，并从重分类日开始以公允价值进行计量。

原来的债权投资的公允价值和账面价值之间会出现一个差额，这个差额也是一种类似于处置时的损益，但不又是处置，因为金融资产还仍然存在，只是类型发生了变化，所以不计入投资收益，而是根据采用未来适用法，保持和重分类后的交易性金融资产公允价值变动一样，计入“公允价值变动损益”。

会计分录为：

借：交易性金融资产（重分类日的公允价值）

　　债权投资减值准备

　贷：债权投资——成本

——利息调整

　　　公允价值变动损益（可借可贷）

“交易性金融资产”对应的金额是重分类日金融资产的公允价值，债权投资——成本、债权投资——利息调整、债权投资减值准备共同构成了原来债权投资的账面价值，公允价值变动损益就是公允和账面之间的差额，根据公允价值和账面价值之间的大小关系，差额可能在借方，可能在贷方。

2. 以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资转其他债权投资）

重分类前是以摊余成本计量，重分类后是以公允价值计量，与第1种情况的处理原理相同。从重分类日开始以公允价值进行计量，原来的债权投资的公允价值和账面价值之间差额计入“其他综合收益”。

会计分录为：

借：其他债权投资

债权投资减值准备

贷：债权投资——成本

——利息调整

其他综合收益

3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产（交易性金融资产转债权投资）

重分类前的交易性金融资产本来就是以公允价计量，账面价值就是公允价值，不存在什么账面调公允的说法，直接以原来交易性金融资产在重分类日的公允价值作为重分类后债权投资的初始账面价值，从重分类日开始以摊余成本进行计量，也是体现的是未来适用法。

会计分录为：

借：债权投资

　贷：交易性金融资产

交易性金融资产不存在减值的说法。

4. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（交易性金融资产转其他债权投资）

重分类前后都是以公允价值计量，完全是无缝衔接，只是重分类后按照其他债权投资以公允价值和摊余成本进行计量。

会计分录为：

借：其他债权投资

　贷：交易性金融资产

5. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（其他债权投资转交易性金融资产）

重分类前后都是以公允价值计量，重分类后继续以公允价值计量，只是不再以摊余成本计量。

重分类前，其他债权投资公允价值变动计入其他综合收益的金额也要转出来，类似于处置计入当期损益，但不又是处置，因为金融资产还仍然存在，只是类型发生了变化，所以不计入投资收益，而是根据采用未来适用法，保持和重分类后的交易性金融资产公允价值变动一样，计入“公允价值变动损益”。

会计分录为：

借：交易性金融资产

　贷：其他债权投资

同时：（或相反分录）

借：其他综合收益

　　贷：公允价值变动损益

6. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产（其他债权投资转债权投资）

这种重分类和第3种重分类处理方式类似，直接以原来其他债权投资在重分类日的公允价值作为重分类后债权投资的初始账面价值，从重分类日开始以摊余成本进行计量。

但是由于重分类前以公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益，重分类后以摊余成本计量，不存在公允价值变动。之前计入其他综合收益的金额，没法像第5种重分类前后都是以公允价值计量那样可以直接计入公允价值变动损益，只能按照原来产生时的方式原路转回，相当于做相反的分录退回去。

其他债权投资转债权投资，这种重分类有点特殊，既然重分类的原则是未来适用法，就是对之前的处理不再追溯调整，与这里其他综合收益要原路转回有些矛盾。

会计分录为：

借：债权投资

　贷：其他债权投资

同时，

如果重分类前，其他债权投资的公允价值增加了，即：

借：其他债权投资——公允价值变动

　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

那么，在重分类日就需要把之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，原路退回：

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　贷：其他债权投资——公允价值变动

如果重分类前，其他债权投资的公允价值减少了，则做相反的分录。

由此可见，重分类以前计入其他综合收益的的金额转出后，会改变其他债权投资的公允价值。也就是说，在重分类日，债权投资的初始金额并不是原来其他债权投资的在重分类日的公允价值，而是在公允价值的基础上，还要考虑其他综合收益转出对公允价值的调整。

关于金融工具的重分类，我们再来总结一下：

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