2014年12月31日，A公司自集团内母公司S公司购入其持有另一子公司C公司60%股权，A公司获得C公司控制权。协议约定，A公司购买价款为1亿元。母公司S公司在协议中承诺，如果C公司未来三年净利润未达到盈利预测报告目标，则S公司将于每年末以现金方式向C公司补偿差额部分。具体盈利目标及实际实现净利润如下：
2015年度盈利目标1000万元，实际盈利1050万元
2016年度盈利目标1250万元，实际盈利1150万元
2017年度盈利目标1500万元，实际盈利1400万元
问题： C公司在个别财务报表层面及A、C公司合并财务报表层面，如何对上述补偿进行会计处理？
案例1.4 会计处理分析
案例1.4属于同一控制下企业合并，理论上，案例所涉及补偿金额也属于交易对价的调整事项，但是，由于同一控制下企业合并总体原则是将交易视为集团最终控制方的资源重组，整体属于权益性交易，因此，交易双方对交易对价的相关调整，均调整资本公积（或留存收益），不存在调整商誉或当期损益处理。同时，同一控制下企业合并也不存在“计量期”调整概念。
（一）初始确认和计量
与前述非同一控制下企业合并对或有对价的初始确认和计量原则一致，由于盈利预测合理估计能达到盈利目标，故不确认可能收到的业绩补偿。
（二）后续确认和计量
后续期间，根据合同约定收到的补偿款，无论是针对收购方还是被收购方，在个别财务报表层面和合并财务报表层面，均计入资本公积（或留存收益）。本案例中，补偿对象为被收购方C公司，C公司账务处理如下：
2015年末：无需账务处理。
2016年末：
借：银行存款 100
贷：资本公积——资本溢价（或留存收益） 100
在A、C公司合并财务报表层面，该资本公积（或留存收益）仍然保留。
2017年末：
借：银行存款 100
贷：资本公积——资本溢价（或留存收益） 100
在A、C公司合并财务报表层面，该资本公积（或留存收益）仍然保留。
【black王建军学习笔记：先将本案例修改一下。
2014年12月31日，A公司自集团内母公司S公司购入其持有另一子公司C公司60%股权，A公司获得C公司控制权。协议约定，A公司购买价款为1亿元。母公司S公司在协议中承诺，如果C公司未来三年各年净利润未达到盈利预测报告目标，则S公司将于每年末以现金方式向A公司补偿差额部分。
即补偿款由S支付C公司变为支付A公司】
【Black王建军学习笔记：首先需要说明的是，就本案例来说（即就同一控制下企业合并来说），S公司的补偿款无论是支付C公司，还是支付A公司，在个别财务报表层面均属于权益性交易，即接受补偿款的企业均应计入资本公积（股本溢价）。同时，由于A公司控制C公司，在A公司合并财务报表层面也属于权益性交易，只不过支付给A公司时全部归属于母公司，支付给C公司时要按控股股东和非控股股东进行划分。
如果是非同一控制下企业合并，S公司补偿款如果支付给C公司，在C公司个别财务报表层面属于权益性交易，但是在A公司合并财务报表层面属于损益性交易；S公司补偿款如果支付给A公司，在A公司个别财务报表层面和合并财务报表层面均属于损益性交易。】
【black王建军学习笔记：《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）规定，对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益（依次冲减盈余公积、未分配利润）。】
【Black王建军学习笔记：就本案例来说，该补偿协议属于一项或有对价资产，同时长期股权投资准则要求，要按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认资产，以及应确认的金额。
《企业会计准则第13号——或有事项》第十三条 企业不应当确认或有负债和或有资产。
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
只有明确确定该项潜在资产能够流入企业，即在某一时点基本确定（大于95%小于100%的可能性）能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量，“才”应当将其确认为企业的资产。】
【Black王建军学习笔记：“会计意义上”不确定性事项结果的可能性，按照下列情况加以判断：
基本确定：大于95%但小于100%
很可能：大于50%但小于或等于95%
可能：大于5%但小于或等于50%
极小可能：大于0但小于或等于5%】
【Black王建军学习笔记：就本案例，对于C公司来说，个别财务报表层面需要按照或有事项准则的要求进行会计处理，同时A公司合并财务报表与C公司个别财务报表的确认与计量结果一致（仅需考虑控股权益和非控股权益的划分即可）。需要注意的是，本案例假设在各年末已收到补偿款，因此报表项目列示为银行存款，但如果该年末没有收到补偿款，但“基本确定”能够收到且金额能够可靠计量的，应当确认一项金融资产（其他应收款），如不能达到基本确定，则不能确认该项金融资产。
同时，对于出售方S公司个别财务报表来说，对于该项或有负债（注意不是或有对价负债，而是一般的或有负债），也要按照或有事项准则进行会计处理。并且需注意，目前会计准则框架内并没有同一控制下处置子公司股权的概念，因此，S公司个别财务报表应当按照长期股权投资准则第十七条的规定进行会计处理。但是对于S公司合并财务报表来说，由于该项业务发生后，合并范围并未发生任何变化，因此，S公司合并财务报表视同该项业务没有发生。】
【black王建军学习笔记：将本案例修改一下。
2014年12月31日，A公司自集团内母公司S公司购入其持有另一子公司C公司60%股权，A公司获得C公司控制权。协议约定，A公司购买价款为1亿元。如果C公司未来三年净利润超过各年盈利预测报告目标，则A公司将于每年末以现金方式向S公司追加购买价价款。
即A公司由可能应收补偿款变为可能追加支付购买价款】
【black王建军学习笔记：同一控制下企业合并涉及的或有负债（或有对价负债）是否确认为预计负债，首先要考虑是否满足预计负债的确认条件。
《企业会计准则第13号——或有事项》第四条 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的， 应当确认为预计负债：
（一）该义务是企业承担的现时义务；
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（三）该义务的金额能够可靠地计量。】
【black王建军学习笔记：如果判断已经满足预计负债的确认条件，就是如何确定预计负债初始计量金额的问题了。
《企业会计准则第13号——或有事项》第五条 预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围， 且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。
在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：
（一）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。
（二）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
第六条 企业在确定最佳估计数时， 应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
需要注意的是，确定预计负债的初始计量金额，是计量方法的选择问题，而不是再回过头去判断“该义务的金额是否能够可靠地计量”，既然满足确认预计负债确认的第三个条件，剩下的就是选择合理计算方法的问题了。】
【black王建军学习笔记：同一控制下企业合并形成的或有对价按照或有事项准则判断是否确认和如何确定计量金额，同时按照长期股权投资准则、企业合并准则的规定进行会计处理；
非同一控制下企业合并形成的或有对价直接按照企业合并准则的规定进行判断和会计处理。】
【black王建军学习笔记：如果是非同一控制下企业合并，就不是首先判断或有对价负债是否满足预计负债的确认条件（满足确认条件时进而再确定初始计量金额）。而是，直接确定该或有对价在购买日的公允价值，并将该公允价值作为换取被购买方资产而转移的对价的一部分进行确认。
此时，即使该或有负债不是很可能导致经济利益流出企业（比如可能、极小可能），但也会因为其具有价值，从而予以确认并进行会计计量。】
【Black王建军学习笔记：需要强调的是，从理论上讲，既然非同一控制下企业合并中约定或有对价条款，那么该项或有对价理应具有一定的价值，即或有对价初始公允价值为零的可能性微乎其微。实务中大部分并购将非同一控制下企业合并中的或有对价初始公允价值估计为零的做法是值得商榷的。
证监会会计部2017年第二期《会计监管工作通讯》中对年报审计中相关风险进行的提示事项中，有如下的表述：
1.或有对价计量不合理，相关披露不充分
根据企业会计准则及其相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议中约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日对于或有对价公允价值的估计应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、货币的时间价值等因素予以确定，不应当简单认定为零。
年报分析发现，个别上市公司对于非同一控制下企业合并中或有对价公允价值估计为零，且在年报中未披露相关公允价值计量所采用的重大估计和判断，还有的上市公司自2015年起每年计提超额业绩补偿款并计入当期管理费用，但年报中未披露相关事项的详细情况。】
【Black王建军学习笔记：《国际财务报告准则第3号——企业合并》结论基础BC 348 ，或有对价协议是购买方与被购买方通过谈判确定的经济对价的内在部分，购买方和被购买方通常采用这种协议就分享与未来结果不确定性相关的特定经济风险达成一致。购买方和被购买方关于这些不确定性的分歧，通常采用分担风险的方式进行协调，即有利的结果将导致向出售方支付额外的对价，而不利的结果将导致不支付或少支付对价。谈判中运用的信息有助于估计购买方承担的或有负债的公允价值。
《国际财务报告准则第3号——企业合并》结论基础BC 349 或有对价的公允价值为零的估计的有效性通常是不可靠的。
上述结论基础的内涵：或有对价始于交易双方的博弈与谈判，自然有其存在的理由，也就是说，或有对价自然有其“内在价值”。】
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