【考点1】存货的初始计量
一、存货的概念和确认
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
企业的存货范围
主要类型 | 特殊项目 |
原材料 | 外购半成品（外购件）/修理用备件（备品备件）/包装材料 |
在产品 | 已加工完毕但尚未检验的产品/已检验但尚未办理入库手续的产品 |
半成品 | 不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品/不能单独计算成本的自制半成品（这两类属于在产品） |
产成品 | 企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品 |
商品 | —— |
周转材料 | 包装物/低值易耗品/建造承包商的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料 |
委托代销商品 | —— |
需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，不能作为企业的存货进行核算。（作为工程物资核算）
【教师提示】
1.包装材料和包装物分属于不同的存货类型。
包装物指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、袋、瓶等，在周转材料中或单独作为包装物进行核算。
包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这些属于一次性使用的包装材料，应作为原材料进行核算。
2.受托代销商品不属于企业的存货，要与委托代销商品进行区分。
3. 受托加工的产品和代制品、代修品是一样的，都是将加工过程中投入的辅料、人工费、制造费用等作为企业的库存商品来核算，不包括委托企业受托加工的原材料等。如果未完工的话也是在生产成本中列示的，属于企业存货。
4.在产品，是指还在生产线上没有下线的物资，而半成品，是已经完成上一工序，尚未开始下一工序，一般是存在库房中的物资。
二、存货的计量
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
存货类型 | 成本构成 |
原材料、商品、周转材料 | 采购成本 |
产成品、半成品、在产品、委托加工物资 | 采购成本＋加工成本＋其他成本 |
（一）采购成本
存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
企业（商品流通企业）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
企业（商品流通企业）采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益。
（二）加工成本
存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
（三）其他成本
1.存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
2.对某些特殊存货项目，如需要经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货，占用借款而发生的借款费用，应按《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定予以资本化。
3.企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
历年试题·多选题
1.企业发生的下列费用中，不应计入存货成本的有（ ）。（2011年）
A.采购商品过程中发生的保险费
B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
C.购入原材料的仓储费用
D.为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用
E.为特定客户设计产品所发生的设计费用
【答案】BC
【解析】不计入存货成本的费用：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的费用）。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
4.通过特定方式取得的存货，其初始计量方法如下：
（1）投资者投入存货的成本，除投资合同或协议约定的价值不公允外，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。
（2）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货的成本，按其公允价值确定。
（3）以非货币性资产交换换入存货。（此处暂略，在第十一章结束后进行汇总讲解非货币性资产交换）
（4）通过建造合同归集的存货成本，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确定。
（5）企业在合并过程中取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定。
（6）企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。
【考点2】存货的后续计量
存货的后续计量是指发出存货成本的确定。存货准则规定的计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。
加权平均法又分为月末一次加权平均法和移动加权平均法。
1.对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
2.对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
（一）先进先出法
先进先出法是假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序确定发出存货成本的一种方法。
【教师提示】在此方法下，期末存货成本主要受到临近期末的购货成本影响，因此往往更接近期末的市价。
（二）月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是在材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，以本月各批进货数量和月初数量为权数计算材料等存货的平均单位成本的一种方法。
即以本月进货数量和月初数量之和，去除本月进货成本和月初成本总和，来确定加权平均单位成本，从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。
存货的加权平均单位成本＝【本月月初库存存货的实际成本＋∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）】/（月初库存存货数量＋∑本月各批进货数量）
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×加权平均单位成本
本月月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×加权平均单位成本
（三）移动加权平均法
移动加权平均法是指在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。
存货的移动平均单位成本＝（本次进货之前库存存货的实际成本＋本次进货的实际成本）/（本次进货之前库存存货数量＋本次进货的数量）
发出存货的成本＝本次发出存货的数量×移动平均单位成本
月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本
（四）个别计价法
个别计价法是指对库存和发出的每一特定存货或每一批特定存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。采用个别计价法，一般需要具备两个条件：
1.存货项目必须是可以辨别认定的；
2.必须有详细的记录，据以了解每一个别存货或每批存货项目的具体情况。
在制造业，个别计价法主要适用于为某一特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货。
★这种方法不能用于可替代使用的存货。如果用于可替代使用的存货，则可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，来调整当期的利润。
历年试题·单选题
1.下列存货计价方法中，能够准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致的是（ ）。（2011年）
A.先进先出法 B.移动加权平均法 C.月末一次加权平均法 D.个别计价法
【答案】D
【解析】个别计价法是指对库存和发出的每一特定存货或每一批特定存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。因此可以准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致。
在实务中，为了管理需要，企业通常还采用毛利率法、零售价法、计划成本法等来核算发出存货的成本。
（五）毛利率法
毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法，本方法常见于商品流通企业。计算公式如下：
销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让
销售毛利＝销售净额×毛利率
销售成本＝销售净额－销售毛利＝销售净额×（1－毛利率）
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
【例10—1】恒通公司某种商品期初存货成本52 000元，本期购货净额158 000元，本期销售收入总额258 000元，本期发生销售折让5 000元，估计该商品销售毛利率为30%。该商品本期销售成本和期末存货成本的计算如表10－1：
表10－1 存货估价（毛利率法）
期初存货成本 | 52 000 |
本期购货净额 | 158 000 |
可供销售的商品成本 | 210 000 |
本期销售收入总额 | 258 000 |
减：本期销售退回和折让 | 5 000 |
本期销售净额 | 253 000 |
减：估计销售毛利（253 000×30%） | 75 900 |
估计的销售成本 | 177 100 |
估计的期末存货成本 | 32 900 |
（六）零售价法
零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。该方法主要适用于商业零售企业。其计算步骤和计算公式如下：
1.期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；
2.本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额；
3.计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式为：
成本率=（期初存货成本＋本期购货成本）∕（期初存货售价＋本期购货售价）×100%
4.计算期末存货成本，公式为：
期末存货成本＝期末存货售价总额×成本率
5.计算本期销售成本，公式为：
本期销售成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
【例10—2】繁星商场本年度10月份有关资料如下：期初存货成本68 000元，售价100 000元；本期购入存货成本254 000元，售价360 000元，本期销售收入为400 000元。按零售价法估计本期销售成本和期末存货成本的过程如表10－2：
表10－2 存货估价（零售价法）
成本 | 售价 | |
期初存货 | 68000 | 100000 |
本期购货 | 254000 | 360000 |
可供销售的存货 | 322000 | 460000 |
减：本期销货 | 400000 | |
按零售价表示的期末存货 | 60000 | |
成本与零售价比率（322 000÷460 000） | 70% | |
期末存货成本 | 42000 | |
本期销售成本 | 280000 |
在我国会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。实际上，售价金额计价法并不是一种单独的存货计价方法，而是零售价法的一种账务处理。
【教师提示】该内容参见本章的考点6的相关讲解。
第02讲 原材料核算、委托加工物资的核算
【考点3】原材料核算
一、原材料的基本内容
原材料是指企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用件（备品备件）、包装材料、燃料等。
1.企业的原材料可以采用计划成本，也可以采用实际成本。
（1）原材料品种繁多的企业，一般可以采用计划成本进行日常核算；
（2）某些品种不多但占产品比重较大的原料或主要材料，可以单独采用实际成本核算；
（3）规模小、品种简单，采购业务不多的企业，可以全部采用实际成本进行核算。
2.采用计划成本进行原材料日常核算的，原材料计划成本所包括的内容应与其实际成本相一致，并应当尽可能地接近实际。
计划成本除有特殊情况应当及时调整外，在年度内一般不作变动。
3.企业应设置“原材料”科目核算库存的各种材料的实际成本或计划成本。
（1）企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置备查簿进行登记；
（2）委托外单位加工的材料、商品的加工成本，直接在“委托加工物资”科目核算；
（3）企业购入的在建工程所需要的材料、机器设备等，在“工程物资”科目核算。
4.一个企业应当至少有一套有数量和金额的材料明细账。
这套明细账可以由财务会计部门登记，也可以由材料仓库的管理人员登记。在后一种情况下，财务会计部门对仓库登记的材料明细账，必须定期稽核，以保证记录正确无误。
二、计划成本法
计划成本法是指存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设成本差异科目，登记、分摊、按期结转实际成本与计划成本的差额，期末将发出和结存存货的成本调整为实际成本的一种计价方法。
1.发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。
2.发出存货应负担的成本差异，除委托外部加工发出存货可以按月初成本差异率计算外，都应使用当月的实际成本差异率。
3.如果月初的成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按月初的成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。
4.企业应按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和库存存货应负担的材料成本差异。
5.计划成本法一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。
以材料为例，计算公式如下：
本月材料成本差异率=（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异总额）/（月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本总额）×100%
月初材料成本差异率=月初结存材料成本差异/月初结存材料计划成本×100%
本月发出材料应负担成本差异额＝发出材料的计划成本×材料成本差异率
本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。
【例】A公司期初库存材料10吨，计划成本17800元，材料成本差异250元，本月购进材料10吨，总成本为17600元，本月发出材料15吨。
（1）本月购进材料入账的计划成本为17800元
（2）本月材料成本差异率为：（250－200）∕（17800＋17800）×100%＝0.14%
（3）本月发出材料的计划成本为：15×1 780＝26 700（元）
本月发出材料应负担的成本差异为：26700×0.14%＝37.38（元）
（4）本月发出材料的实际成本为26 737.38元
本月结存材料的计划成本为8 900元，成本差异为12.62元。
期末材料成本差异，期初材料成本差异+本期购入成本差异－本期发出材料负担差异，结合本题：期末材料成本差异=期初材料成本差异250+本期购入成本差异（-200）－本期发出材料负担差异37.38=12.62。
三、计划成本下的科目设置及账务处理
原材料成本差异是指相同数量的原材料的实际成本与计划成本的差额。
实际成本大于计划成本的差异为超支额，反之，为节约额。
（一）科目设置
按计划成本核算时，除设置“原材料”科目外，还应设置“材料采购”和“材料成本差异”科目。
1.“材料采购”科目，用来核算企业采用计划成本进行材料（注：包括包装物、低值易耗品）日常核算而购入材料的采购成本。
★采用计划成本核算的原材料采购业务，不管结算方式如何，一律通过“材料采购”科目核算。
材料采购
借方 | 贷方 |
支付或承付的材料实际采购成本 | 转出的已经付款/已开出商业承兑汇票并验收入库的材料实际成本。 应向供应单位/运输单位收回的材料物质短缺其他应增减采购成本的索赔款项。 需报经批准/待查明原因处理的途中短缺和毁损 |
企业已收到发票单尚未到达/尚未验收入库的在途材料的采购成本。 |
2.“材料成本差异”科目，用来核算企业材料（注：包括包装物、低值易耗品）的实际成本与计划成本之间的差异。
材料成本差异
借方 | 贷方 |
材料实际成本大于计划成本的差异（超支额），结转的材料的节约额 | 材料实际成本小于计划成本的差异（节约额），结转的材料的节超支额 |
企业库存材料的超支额 | 企业库存材料的节约额 |
（二）原材料的收发核算
1.购入并已验收入库的原材料
借：原材料（计划成本）
贷：材料采购（实际成本）
材料成本差异（节约差额）
或者
借：原材料（计划成本）
材料成本差异（超支差额）
贷：材料采购（实际成本）
2.月末，对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账
借：原材料（计划成本）
贷：应付账款——暂估应付账款
【教师提示】此时不需要结转材料采购，因此也不存在材料成本差异的确认。
下月初作相反分录予以冲回。
下月收到发票账单时，将该笔采购按照1中的处理方式转入到“原材料”中
3.自制或委托外单位加工完成的并已验收入库的原材料
借：原材料（计划成本）
贷：生产成本（委托加工物资）（实际成本）
材料成本差异（也可能在借方）
4.原材料发出
日常领用、发出原材料均按计划成本记账，月度终了，按照发出各种原材料的计划成本，计算应负担的成本差异。
“材料成本差异”应按发出材料的不同去向进行分配，计入相应会计科目。
发出材料的去向 | 材料及成本差异计入的科目 |
产品生产、辅助生产等领用 | “生产成本——基本生产成本”、“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用” |
行政管理部门领用 | “管理费用” |
对外销售材料 | “其他业务成本” |
发出委托加工材料 | “委托加工物资” |
基建工程等部门领用 | “在建工程” |
销售机构领用 | “销售费用” |
盘亏、毁损材料 | “待处理财产损溢” |
5.企业调整材料计划成本时，调整减少计划成本的金额，记入“材料成本差异”科目的借方；调整增加计划成本的金额，记入“材料成本差异”科目的贷方。
【教师提示】材料成本差异科目的核算总结
材料成本差异
借方 | 贷方 |
材料实际成本大于计划成本的差异（超支额）， 结转的材料的节约额， 调整减少的计划成本 | 材料实际成本小于计划成本的差异（节约额）， 结转的材料的节超支额 调整增加的计划成本 |
月未余额：企业库存材料的超支额 | 月未余额：企业库存材料的节约额 |
历年试题·单选题
1.某公司月初结存乙材料的计划成本为250万元，材料成本差异为超支45万元；当月入库乙材料的计划成本为550万元，当月材料成本差异为节约85万元；当月生产车间领用乙材料的计划成本为600万元，则当月生产车间领用乙材料的实际成本为（ ）万元。（2012年）
A.502.5 B.570.0 C.630.0 D.697.5
【答案】B
【解析】材料成本差异率＝（45－85）/（250＋550）×100%＝－5%。当月生产车间领用乙材料的实际成本＝600×（1－5%）＝570（万元）。
2.下列有关原材料核算的说法中，错误的是（ ）。（2012年）
A.对原材料采用计划成本法进行日常核算，则原材料科目借方余额反映企业库存材料的计划成本
B.对外进行来料加工装配业务而收到的原材料等应直接在“委托加工物资”科目核算
C.采用计划成本法对原材料进行日常核算的企业，其原材料计划成本所包括的内容应与其实际成本相一致，并应当尽可能地接近实际
D.材料明细账可以由财务会计部门登记，也可以由材料仓库的管理人员登记
【答案】B
【解析】企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料等，应单独设置备查簿进行登记。
【考点4】委托加工物资的核算
一、委托加工物资的科目设置
企业发出委托外单位加工的物资，只是改变了物资的存放地点，仍属于企业存货的范畴。
企业应设置“委托加工物资”科目。本科目的借方核算发出加工物资的实际成本，以及支付的加工费和往返运杂费、保险费；贷方核算加工完成验收入库的物资的实际成本，以及退回剩余材料的实际成本。
期末借方余额反映企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本（包括原发出材料价值、已发生的加工费和运杂费等）
二、委托加工物资的核算规定
（一）发给外单位加工的物资
借：委托加工物资（实际成本）
贷：原材料/库存商品
按计划成本或售价核算的企业，应当同时结转成本差异或商品进销差价
借：委托加工物资（实际成本）
材料成本差异/商品进销差价（材料成本差异也可能在贷方）
贷：原材料/库存商品（计划成本/售价）
（二）企业支付加工费用、应承担的运杂费等
借：委托加工物资
应交税费——应交增值税（进项税额）（加工产生的进项税）
贷：银行存款
（三）需要缴纳消费税的，由受托方代收代缴的消费税，分别以下情况处理：
1.收回后以不高于受托方的计税价格出售的，以及用于非消费税项目的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本
借：委托加工物资
贷：银行存款（应付账款）
2.收回后以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售：
借：应交税费——应交消费税
贷：银行存款（应付账款）
3.收回后用于连续生产、按规定准予抵扣的，对受托方代收代缴的消费税：
借：应交税费——应交消费税
贷：银行存款（应付账款）
（四）加工完成验收入库的物资和剩余的物资
借：原材料/库存商品
贷：委托加工物资
按计划成本或售价核算的企业，则作如下账务处理 ：
借：原材料/库存商品（计划成本/售价）
贷：委托加工物资
材料成本差异/商品进销差价（材料成本差异也可能在借方）
【例10—12】某公司委托乙单位加工汽车外胎20个，发出材料的实际总成本为4000元，加工费为800元，乙单位同类外胎的单位销售价格为400元。11月20日该企业将外胎提回后当即投入整胎生产（加工费及乙单位代缴的消费税均未结算），生产出的整胎于12月15日全部售出，售价为40 000元。轮胎的消费税率为10%。该公司委托加工外胎和销售整胎的消费税及相应的会计处理如下：
委托加工外胎的消费税＝400×20×10%＝800（元）
销售整胎的消费税＝40 000×10%＝4 000（元）
委托加工发出材料成本、应支付的加工费和增值税额、往返运费等会计分录略
（1）委托加工的外胎提回时：
借：原材料 4 800
贷：委托加工物资 4 800
同时，
借：应交税费——应交消费税 800
贷：应付账款 800
（2）整胎销售时：
借：营业税金及附加 4 000
贷：应交税费——应交消费税 4 000
（3）实际缴纳时：实际缴纳消费税税额＝4 000－800＝3 200（元）
借：应交税费——应交消费税 3 200
贷：银行存款 3 200
（2）整胎销售时：
借：营业税金及附加 4 000
贷：应交税费——应交消费税 4 000
（3）实际缴纳时：实际缴纳消费税税额＝4 000－800＝3 200（元）
借：应交税费——应交消费税 3 200
贷：银行存款 3 200
第03讲 周转材料、库存商品和发出商品的核算
【考点5】周转材料的核算
一、周转材料的范围
周转材料主要包括企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的包装物和低值易耗品等，以及建筑承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转使用的材料等。
1.周转材料符合固定资产定义和确认条件的，应当作为固定资产核算。
2.包装物，指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包括：
①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；
②随同产品出售不单独计价的包装物；
③随同产品出售单独计价的包装物；
④出租或出借给购买单位使用的包装物。
3.企业的各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算。
4.用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按其价值的大小和使用年限的长短，分别在“固定资产”或“周转材料”或单设的“低值易耗品”科目核算。
5.计划上单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理。
企业应设置“周转材料”科目，该科目应按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”、“摊销”进行明细核算。
对于企业的包装物和低值易耗品，也可以单独设置“包装物”和“低值易耗品”科目进行核算。
二、周转材料的主要账务处理
1.采用一次摊销法
（1）领用时
借：管理费用/生产成本/销售费用/工程施工等
贷：周转材料（账面价值）
（2）周转材料报废时
借：原材料（报废周转材料的残料价值）
贷：管理费用/生产成本/销售费用/工程施工/
2.采用五五摊销法
（1）入库时
借：周转材料——在库
贷：物资采购（银行存款等账户）
（2）领用时
借：周转材料——在用
贷：周转材料——在库
（3）领用时摊销50%的价值
借：有关成本费用账户（50%价值）
贷：周转材料——摊销（50%价值）
（4）报废时摊销账面余额（即另外50%的价值）
借：有关成本费用账户（另50%价值）
贷：周转材料——摊销（另50%价值）
将报废周转材料从账上转销
借：周转材料——摊销（100%价值）
贷：周转材料——在用
报废周转材料的残值收入
借：库存现金（银行存款、原材料）
贷：有关成本费用账户
历年试题·多选题
1.甲公司周转材料采用“五五摊销法”核算。2012年8月，公司行政管理部门领用一批新的周转材料，实际成本9 000元；12月末，该批周转材料全部报废，并收回价值为500元的残料，作为原材料入库。该批周转材料报废时，下列会计分录中，正确的有（ ）。（2013年）
A.借：管理费用 4 000
贷：周转材料——在库 4 000
B.借：管理费用 4 500
贷：周转材料——摊销 4 500
C.借：管理费用 4 000
贷：周转材料——在用 4 000
D.借：周转材料——摊销 9 000
贷：周转材料——在用 9 000
E.借：原材料 500
贷：周转材料——摊销 500
『正确答案』BD
『答案解析』五五摊销法下，周转材料报废时应补提摊销额：
借：管理费用 4 500
贷：周转材料——摊销 4 500
同时，按报废周转材料的残料价值：
借：原材料 500
贷：管理费用 500
并结转全部已提摊销额：
借：周转材料——摊销 9 000
贷：周转材料——在用 9 000
历年试题·单选题
2.某公司对低值易耗品采用“五五摊销法”核算。2011年10月公司管理部门领用一批低值易耗品，实际成本为16 000元；2011年11月底，该批低值易耗品全部报废，收回残料1 000元。报废时，该公司应作的正确会计分录为（ ）。（2012年）
A.借：管理费用 8 000
周转材料―摊销 8 000
贷：周转材料―在用 16 000
B.借：管理费用 8 000
贷：周转材料―在用 8 000
C.借：管理费用 7 000
周转材料―摊销 8 000
原材料 1 000
贷：周转材料―在用 16 000
D.借：制造费用 8 000
贷：周转材料―摊销 8 000
『正确答案』C
『答案解析』五五摊销法下，周转材料报废时应补提摊销额：
借：管理费用 8 000
贷：周转材料——摊销 8 000
同时，按报废周转材料的残料价值：
借：原材料 1 000
贷：管理费用 1 000
并转销全部已提摊销额：
借：周转材料——摊销 16 000
贷：周转材料——在用 16 000
上述三笔分录合并就是选项C所列示的分录。
三、包装物的账务处理
1.企业销售产品时，领用不单独计价的包装物
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
2.企业销售产品时，领用单独计价的包装物
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
3.仓库发出新包装物出租给购货单位
借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
出租包装物收回后，不能继续使用而报废，收回残料入库
借：原材料
贷：其他业务成本
4.出借新包装物一批
借：销售费用
贷：周转材料——包装物
收到押金时
借：银行存款
贷：其他应付款
出借包装物逾期未退，按规定没收其押金是
借：其他应付款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
【考点6】库存商品与发出商品
一、库存商品的核算
（一）库存商品的范围
1.库存商品包括库存的外购商品、自制产成品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。（注意，与发出商品区分，发出商品是销售的商品，只是会计上还没有满足收入确认条件，目的不同。）
2.工业企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，属于库存商品。
3.可以降价出售的不合格品，也属于库存商品，但应当与合格商品分开记账。
4.委托外单位加工的商品，不属于库存商品。
5.已经完成销售手续并确认销售收入，但购买单位在月末未提取的商品，应作为代管商品处理，单独设置“代管商品”备查簿进行登记，不属于库存商品。
企业应当设置“库存商品”科目核算库存的各种商品的实际成本（进价）或计划成本（售价），存放在本企业所属门市部准备销售的商品，送交展览会展出的商品，以及已发出尚未办理托收手续的商品，都在本科目下设明细科目核算。
历年试题·多选题
1.下列各项中，企业应作为存货核算的有（ ）。（2012年）
A.购入周转使用的包装物
B.委托其他单位代销的商品
C.为自建生产线购入的材料
D.接受外来原材料加工制造的代制品
E.为外单位加工修理的代修品
『正确答案』ABDE
『答案解析』选项C，为自建生产线购入的材料应作为工程物资核算，不属于存货。选项D、E，工业企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，属于库存商品。
（二）商品流通企业库存商品的核算
商品流通企业的库存商品主要指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
1.库存商品采用进价（实际成本）核算的企业
相关账务处理参考原材料（按实际成本）的核算即可。
2.库存商品采用售价金额核算的企业
（1）这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。
（2）差价商品进销率的计算公式如下：
进销差价率＝（期初库存商品进销差价+当期发生的商品进销差价）/（期初库存商品售价+当期发生的商品售价）×100%＝1－销售成本率
本期已销售商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率
本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的进销差价
※当期发生的商品进销差价包括当期购进、委托加工收回、销售退回等商品的进销差价
※当期发生的商品售价包括当期购进商品的售价、销售退回商品的售价等
商品进销差价率还可以按下列公式计算：
进销差价率
进销差价率=期末分摊前“商品进销差价”科目余额/（“库存商品”科目期末余额+“委托代销商品”科目期末余额+“发出商品”科目期末余额+本期“主营业务收入”科目贷方发生额）×100%
（3）委托代销商品（委托加工物资）可用本月的差价率计算应分摊的进销差价；企业的差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价。
（4）企业应在年度终了，对商品的进销差价进行一次核实调整。企业一般应按商品类别或实物负责人计算确定商品的差价率。
（5）期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”科目的期末余额扣除“商品进销差价”科目的期末余额列示（即实际成本）。
（6）企业应设置“商品进销差价”科目核算商品的售价与进价之间的差额，并在月末分摊已销商品的进销差价。
“商品进销差价”科目应按商品类别或实物负责人设置明细账，进行明细核算；其期末贷方余额反映企业库存商品的商品进销差价。
①已采购的商品到达验收入库后
借：库存商品（商品预计售价）
贷：在途物资（商品进价——实际成本）
商品进销差价（一般都是在贷方）
②企业对外销售发出的商品（包括分期收款销售）
平时结转销售成本时可按商品售价结转
借：主营业务成本
贷：库存商品
月末应按商品进销差价率计算分摊本月已销商品应分摊的进销差价
借：商品进销差价
贷：主营业务成本
二、发出商品的核算
企业对外销售已发出商品、但不满足收入准则规定的确认条件的，不能结转商品销售成本。因此，企业应设置“发出商品”科目。
企业委托其他单位代销的商品，也在“发出商品”科目核算，对采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，企业也可以另设“委托代销商品”科目，并按照受托单位进行明细核算。
企业发出商品的主要账务处理如下：
1.对于不满足收入确认条件的发出商品
借：发出商品
贷：库存商品
2.发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，
借：主营业务成本
贷：发出商品
3.发出商品如发生退回（尚未满足收入确认条件前）
借：库存商品
贷：发出商品
第04讲 存货的期末计量、清查及毁损的核算
【考点7】存货的期末计量
一、存货期末计价原则
企业的存货应当在期末（即资产负债表日）按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入当期损益。即期末存货的计价方法采用成本与可变现净值孰低法。
成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计量的方法。
1.成本与可变现净值孰低法中的“成本”，是指期末存货的实际成本。
2.“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
★可变现净值是指存货的预计未来净现金流量而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。
3.成本与可变现净值孰低法的理论基础主要是使存货符合资产的定义，是谨慎原则（即稳健性原则）在存货会计上的具体运用，是对历史成本原则的修正。
二、存货的可变现净值
1.企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
（1）确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
（2）企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。
企业持有存货的目的通常可以分为：
①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；
②将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
（3）企业确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。
2.存货可变现净值的确定
企业持有的、目的不同的存货的可变现净值的确定方法如下：
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货
可变现净值＝估计售价－销售费用－相关税费
（2）需要经过加工的材料存货
材料可变现净值＝产成品估计售价－继续加工至可销售状态的成本－销售费用－相关税费
（3）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。
有合同的部分＝合同规定售价－加工成本－执行该合同发生的销售费用和相关税费
没有合同的部分＝正常市场售价－加工成本－正常销售发生的销售费用和相关税费
【教师提示】
（1）有合同部分和没有合同的部分，其相关的销售费用和相关税费可能会不同。
（2）如果有合同的部分和没有合同的部分，一个发生减值，一个没有发生减值（或者减值转回），两者不能相互弥补，必须分别计算各自的减值计提或转回的金额。
3.估计售价的确定
（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础；
如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础；
如果持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为计算基础。
（2）没有销售合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品或用于出售材料的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。
（3）对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则该材料应当按照其成本计量；
如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的成本，则该材料应当按其可变现净值计量。
三、存货跌价准备的计提
1.企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查。
2.如果存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备。
3.如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。
4.存货跌价的迹象
当存在下列情况之一时，表明存货的可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备：
（1）该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
5.当存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
历年试题·多选题
1.下列属于应该计提存货跌价准备的情形有（ ）。（2013年）
A.该存货的市价持续下跌
B.使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格
C.存货已过期且无转让价值
D.生产中不再需要，且该原材料的市场价格又低于其账面价值
E.因消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌，低于生产成本
『正确答案』BDE
『答案解析』选项A，该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望，表明存货的可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备。选项C，应当直接转销存货账面价值，不应计提跌价准备。
2.下列各项存货中，其可变现净值为零的有（ ）。（2012年）
A.己霉烂变质的存货B.己过期且无转让价值的存货
C.生产中己不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货
D.已发生毁损的存货 E.盘盈的存货
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，已发生毁损的存货可能还会有净残值，不能表明可变现净值为0；选项E，存货盘盈说明存货价值增加，不能表明可变现净值为0。
6.存货跌价准备的计量及处理
（1）有三种不同的计算方法可供选择
方法 | 定义 |
单项比较法 | 逐项比较法或个别比较法，指对库存的每一种存货的成本与可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低数确定期末的存货成本 |
分类比较法 | 类比法，指按存货类别的成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末成本 |
综合比较法 | 总额比较法，指按全部存货的总成本与可变现净值总额相比较，以较低数作为期末全都存货的成本 |
（2）存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。
（3）单项比较法确定的期末存货成本最低；分类比较法次之；总额比较法最高。
（4）存货跌价准备的核算规定
①企业提取/（补提）跌价准备
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
②因存货价值回升而转回的存货跌价准备
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
*必须在原已计提的存货跌价准备金额内冲减
③已计提跌价准备的存货中已经销售的部分、用于债务重组和非货币性资产交换的部分，应在将其成本结转为当期损益的同时，结转其已计提的跌价准备
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本等
【例10—4】假定A公司2×12年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，2×13年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。
A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元／台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元／台。
2×12年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元／台。
在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。
在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元／台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值＝30×12－0.12×12＝360－1.44＝358.56（万元），低于W型机器的成本（360万元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提存货跌价准备）。
如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备。
历年试题·单选题
1.甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计量。2011年11月18日，公司与华山公司签订销售合同，约定于2012年2月1日向华山公司销售某类机器1 000 台，每台售价1.5万元（不含增值税）。2011年12月31日，公司库存该类机器 1 300台，每台成本1.4万元。2011年资产负债表日该机器的市场销售价格为每台 1.3万元（不含增值税），预计销售税费为每台0.05万元。则2011年12月31日甲公司该批机器在资产负债表“存货”中应列示的金额为（ ）万元。（2012年）
A.1 625 B.1 775 C.1 820 D.1 885
『正确答案』B
『答案解析』有合同部分：存货的成本＝1 000×1.4＝1 400（万元），可变现净值＝（1.5－0.05）×1 000＝1450（万元），未发生减值。无合同部分：存货的成本＝300×1.4＝420（万元），可变现净值＝（1.3－0.05）×300＝375（万元）。2011年12月31日甲公司该批机器在资产负债表“存货”中列示的金额＝1 400＋375＝1 775（万元）。
【考点8】存货清查及毁损的处理
一、存货数量的确定方法
企业确定存货的实物数量有两种方法：一种是实地盘存制，另一种是永续盘存制。
存货盘存制度对比
类别 | 主要方法 | 主要特点 |
实地盘存制（定期盘存） | 平时登记存货的增加数，不记减少数，期末根据清点的实存数，计算本期存货的减少数 | 1.核算简单 |
永续盘存制（账面盘存） | 企业逐日逐笔登记存货的收发领退数量和金额，随时结出账面结存数量和金额 | 1.可随时掌握存货的收发结存情况 |
二、存货清查的账务处理
1.企业存货应当定期盘点，盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
2.盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准，应在对外提供财务报告时先按上述规定进行处理，并在财务报表附注中作出说明；如果其后批准的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
3.企业应设置“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目进行核算。期末，处理后该科目应无余额。
（1）盘盈的存货
借：原材料等
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：管理费用
（2）盘亏、毁损的存货
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
采用计划成本（或售价）核算的，还应当同时结转成本差异（或商品进销差价）。已计提存货跌价准备的，还应当同时结转跌价准备。
借：库存现金（处置收入）
原材料（残料入库）
其他应收款（保险赔偿或过失人赔偿）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
借：管理费用（管理原因）
营业外支出——非常损失 （非正常损失）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
【教师提示】如果因自然灾害而发生损失的，存货的进项税额允许抵扣，不需要转出。
历年试题·单选题
1.某公司采用实际成本法对存货进行核算，2011年年末盘点存货时发现某项原材料盘亏，盘亏原材料账面成本为100万元，其已抵扣的增值税进项税额为17万元，已计提20万元存货跌价准备。根据盘点结果，该公司应作的正确会计分录是（ ）。（2012年）
A.借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢 1 000 000
贷：原材料 1 000 000
B.借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢 1 170 000
贷：原材料 1 000 000
应交税费―应交增值税（进项税额转出） 170 000
C.借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢 970 000
存货跌价准备 200 000
贷：原材料 1 000 000
应交税费―应交增值税（进项税额转出） 170 000
D.借：待处理财产损溢―待处理流动资产损溢 936 000
存货跌价准备 200 000
贷：原材料 1 000 000
应交税费―应交增值税（进项税额转出） 136 000
『正确答案』C
『答案解析』存货盘亏时，若存货已计提存货跌价准备，应当同时结转存货跌价准备。
三、原材料采购过程中的短缺和毁损的处理
1.定额内合理的途中损耗，计入材料的采购成本。
【例如】实际购入100件，每件100元，合计10 000元，中途合理损耗5件，则实际入库95件，全部采购成本不变，依然是10 000元，每件成本的单价变为105.26元。
2.能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，应向有关单位或责任人索赔
借：应付账款（供应单位、运输单位等）
其他应收款（保险公司、其他过失人等）
贷：在途物资
3.尚待查明原因和需要报经批准的损失
借：待处理财产损溢 | ||
（1）应由供货单位或其他过失人负责赔偿 | （2）自然灾害造成的净损失（扣除残料价值和赔偿） | （3）无法收回的其他损失 |
借：应付账款 | 借：营业外支出 | 借：管理费用 |
4.在上述2和3两种情况下，短缺和毁损的材料所负担的增值税额和准予抵扣的消费税额应自“应交税费——应交增值税（进项税额）”和“应交税费——应交消费税”科目随同“在途物资”科目转入相对应科目。
【教师提示】对于自然灾害导致的损失（包括采购过程中发生的），增值税仍继续进行抵扣。
历年试题·单选题
1.甲公司系增值税一般纳税人，购入原材料750公斤，收到的增值税专用发票注明价款4 500万元、增值税税额765万元；发生运输费用9万元（运费的7%可作为增值税进项税额抵扣）、包装费3万元、途中保险费用2.7万元。原材料运达后，验收入库数量为748公斤，差额部分为运输途中发生的合理损耗。则该批原材料入账价值为（ ）万元。（2012年）
A.4 511.70 B.4 513.35 C.4 514.07 D.4 514.70
『正确答案』C
『答案解析』该批原材料的入账价值＝4 500＋9×93%＋3＋2.7＝4 514.07（万元）。
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