问题索引：
1.资产的计税基础
2.负债的计税基础
3.所得税税率发生变动时，计算递延所得税资产或递延所得税负债发生额的两种思路。
1.资产的计税基础
是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
例如，各项资产如发生减值提取的减值准备。按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备。税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此导致资产的账面价值小于其计税基础，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。假定某企业期末持有一批存货，成本为1 000 万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1 000 万元，其账面价值为800 万元，两者之间的差额200 万元即为可抵扣暂时性差异。
企业资产负债表中常见的主要资产项目的计税基础以及其所产生的暂时性差异的确定方法如下：
（1）固定资产
固定资产在初始确认时其入账价值一般等于其计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，固定资产的账面价值等于其成本减去累计折旧和固定资产减值准备后的余额。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。
①因折旧方法、折旧年限产生的差异。
按照会计准则，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以采用直线法，也可以采用双倍余额递减法或年数总和法等方法计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的情况。而税法一般会规定固定资产的折旧方法（如果遇到，应以题目中的假设条件为准），除某些特殊情况按照规定可以采用加速折旧的情况外，税法上一般都要求采用直线法计提折旧。如果会计折旧大于税收折旧，则会导致固定资产的账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异；如果会计折旧小于税收折旧，则会导致固定资产的账面价值大于其计税基础，则会产生应纳税暂时性差异。 另外，税法上对于每一类固定资产的折旧年限会进行相关规定，而按照准则规定，会计上的折旧年限是由企业估计确定的，由此也会导致固定资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。具体分析思路和上面由于折旧方法不同所引起的账面价值与计税基础的差异的分析思路是一致的。
②因计提固定资产减值准备所产生的差异。
企业在固定资产持有期间，按照会计准则规定对固定资产计提了减值准备的，其账面价值应减去计提的减值准备，此时会减少固定资产的账面价值，而税法上在确定其计税基础时，对于会计上计提的减值准备不能税前扣除，所以计税基础不会因为减值准备的计提而发生变化，从而导致固定资产的账面价值和其计税基础之间产生差异。若假定折旧方法和折旧年限的选择，会计和税法没有差异，则计提减值准备会导致固定资产的账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。
（2）无形资产
除了内部研究开发所形成的无形资产以外，企业以其他方式取得的无形资产，在初始确认时一般其账面价值等于计税基础，不会产生暂时性差异。
①内部研究开发形成的无形资产在初始确认时所产生的差异。
见【三新?无形资产】栏目
②因无形资产摊销所产生的差异。
按照会计准则规定，对于无形资产应根据其寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。使用寿命有限的无形资产要按规定进行摊销。而按照税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销。由此所产生的会计和税法上摊销金额的差异会引起无形资产的账面价值和其计税基础的差异，如果会计上摊销金额大于税收上的摊销金额，则会导致无形资产的账面价值小于其计税基础，会产生可抵扣暂时性差异；如果会计上摊销金额小于税收上的摊销金额，则会导致无形资产的账面价值大于其计税基础，会产生应纳税暂时性差异。
③因计提无形资产减值准备所产生的差异。
按照会计准则规定，企业应在期末对无形资产进行减值测试，考虑计提减值准备，计提减值准备后，其账面价值应减去计提的减值准备，此时会减少无形资产的账面价值，而税法上在确定其计税基础时，对于会计上计提的减值准备不能税前扣除，所以计税基础不会因为减值准备的计提而发生变化，从而导致无形资产的账面价值和其计税基础之间产生差异。若假定摊销金额没有差异，则计提减值准备会导致无形资产的账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。
（3）以公允价值计量的金融资产
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动在计税时不予考虑，也就是说金融资产的计税基础保持其取得时的成本不变，则账面价值和计税基础之间就会产生差异。如果由于公允价值的变动导致金融资产的账面价值大于其计税基础的，则会产生应纳税暂时性差异，反之，会产生可抵扣暂时性差异。
（4）存货
按照企业会计准则规定，存货类账面价值等于其取得成本减去存货跌价准备，按照税法规定，其计税基础等于其取得成本，这样在计提了跌价准备的情况下，其账面价值会小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。
（5）投资性房地产
按照企业会计准则规定，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果按照税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其账面价值和其计税基础之间会产生差异，若账面价值大于其计税基础，则会产生应纳税暂时性差异；反之会产生可抵扣暂时性差异。
需要注意的是，某些不符合资产确认条件，未在财务会计报告中作为资产列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础的，则该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
2.负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即未来不可以扣税的负债价值。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差异，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用应在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，导致负债的账面价值大于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。
企业资产负债表中主要负债的计税基础的确定思路及其所产生的暂时性差异的确定如下：
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照或有事项准则规定，企业应将预计提供售后服务所发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。而按照税法规定，相关的费用支出应于发生时税前扣除，则可以确认该预计负债的计税基础＝预计负债的账面价值-未来期间可以税前扣除的金额（实质上等于其初始确认的账面价值的金额）＝0，所以，该类事项所产生的预计负债的账面价值大于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。
由于其他事项或交易所产生的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项所确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可以抵扣的金额为0，则这类事项所产生的预计负债的账面价值就等于其计税基础。比如，企业为其他独立纳税人提供的与其自身应纳税收入无关的贷款担保，按照税法规定，无论将来是否实际发生均不允许税前扣除，而会计上确认为预计负债，计入当期损益，预计负债的账面价值等于其计税基础，此种情况就不会产生暂时性差异。
例如，账面金额为100万元的预计产品保修费用，相关费用按收付实现制予以征税，该预计负债的账面价值是100万元，在未来保修时可以抵扣应税利润为100，计税基础是0，产生可抵扣暂时性差异100万元。
（2）预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予以税前扣除的金额为0，这种情况下，其计税基础等于其账面价值，不会产生暂时性差异。
如果不符合会计准则规定的收入确认的条件，即会计上不确认收入，但按照税法规定应确认收入计入应纳税所得额，即有关预收账款在其产生时就计入了当期应纳税所得额计算缴纳了所得税，则在未来期间可全额税前扣除，所以，其计税基础＝账面价值-未来期间可以税前扣除的金额＝0，由此导致预收账款的账面价值大于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。
例如，企业由于预收房地产业务所产生的一项预收账款，其账面金额为100万元，相关收入按收付实现制予以征税已经完税，未来结转时可以在税前抵扣的金额为100万元，所以预收账款的计税基础为0，从而产生可抵扣暂时性差异为100万元。
需要注意的是，某些不符合负债确认条件，未在财务会计报告中作为负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础的，则该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
3.所得税税率发生变动时，计算递延所得税资产或递延所得税负债发生额的两种思路。
【解答】（1）计算本期的暂时性差异的发生额，同时调整递延所得税的期初额：
即本期递延所得税负债（资产）＝本期应纳税（可抵扣）暂时性差异的发生额×变动后所得税率+期初递延所得税负债（资产）/变动前所得税率×（变动后的所得税率－变动前的所得税率）
（2）计算本期的暂时性差异的期末余额，然后计算出本期递延所得税的期末余额，然后期末递延所得税的期末余额－期初余额＝本期递延所得税的发生额。
即本期递延所得税负债（资产）＝本期应纳税（可抵扣）暂时性差异的期末余额×变动后的所得税税率－本期期初递延所得税负债（资产）的余额。
【举例】甲公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为66万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为33％。2008年初适用所得税税率改为25％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年末“递延所得税资产”科目为借方余额（ ）万元。
A.108 B. 126 C. 198 D.175
正确答案：D
答案解析：关于本题有两种解题思路：一种是按照期初余额＋本期发生额＝期末余额；一种是直接按照期末余额计算。
第一种：
资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异；
负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
本题中固定资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异，预计负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。所以2008年末“递延所得税资产”科目的借方余额：
66－66/33％×（33％－25％）＋（6 600－6 000－66/33％）×25％＋100×25％＝50＋400×25％＋25＝175（万元）；
第二种：
2008年末“递延所得税资产”科目的借方余额＝[（6 600－6 000）＋100）]×25％＝175（万元）。
从上面两种计算方法看，第二种比较简单，其实计算的道理很简单。在学基础会计时，有一个公式就是：
期初余额＋本期发生额＝期末余额，然后将这个公式灵活运用，计算所得税是很简单的。
【延伸】
如果计算的是递延所的税的发生额，比照下面的解析掌握：
一般情况下计算递延所得税发生额有两种：一种是直接根据期末余额减去期初余额计算发生额；另一种是根据本期税率的变动额和该项资产或负债产生的暂时性差异的发生额确定。
比如：06年末甲公司购入一项固定资产，其原值是100万元，按照5年计提折旧，没有净残值。税法上按照4年计提折旧，也无净残值。所得税税率是33％。
计算固定资产在07年产生的暂时性差异：
账面价值是：100－100/5＝80（万元）
计税基础是：100－100/4＝75（万元）
这时，资产的账面价值大于计税基础，产生的是应纳税暂时性差异，即递延所得税负债。5×33％＝1.65（万元）
在计算08年的递延所得税的时候，应该是：（假设这里的所得税税率是25％）
账面价值为：100－100/5×2＝60（万元）
计税基础是：100－100/4×2＝50（万元）
这时产生的暂时性差异是：10万元，递延所得税负债为：10×25％＝2.5（万元），这计算的是期末递延所得税的余额。本期发生是：2.5－1.65＝0.85（万元）
另一种计算方法是：调整所得税税率变动的影响：1.65/33％×（33％－25％）＝0.4（万元），本期应该计提的折旧产生的差异是5，所以5×25％＝1.25（万元），所以本期总的发生额是：1.25－0.4＝0.85（万元）
