丧失控制权处置子公司的处理（高志谦老师例题）

【提示标题】丧失控制权处置子公司的处理（高志谦老师例题）

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企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权
　　（一）个别财务报表
　　1.对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理
　　借：银行存款 　
　贷：长期股权投资 　
　　　投资收益 　
2.对于剩余股权，作如下处理：
（1）剩余股权按长期股权投资成本法后续核算；
（2）剩余股权按可供出售金融资产核算；
（3）剩余股权按长期股权投资权益法核算，此时应作成本法转权益法的追溯调整。
　　（二）合并财务报表
　　1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
　　企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。
　　2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
【经典例题】
【资料】甲公司2011年初购得乙公司100%的股份，初始成本为8000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为7000万元，2011年全年实现公允净利润600万元，2011年末乙公司持有的可供出售金融资产增值200万元，2012年第一季度乙实现公允净利润60万元。2012年4月1日甲公司出售了乙公司60%的股份，售价为9000万元。剩余股权在丧失控制权日的公允价值为6000万元。剩余股份能够保证甲公司对乙公司的重大影响能力。
【要求】根据上述资料作出甲公司的会计处理。

个别报表的作法	合并报表前的准备工作 （将个别报表口径调整为合并报表口径）	合并报表的作法
60%股份的会计处理：
2009年4月初处置股权投资时： 借：银行存款9000 贷：长期股权投资4800 　　投资收益4200	①借：投资收益516 贷：未分配利润360 　　投资收益　36 　　资本公积　120 ②借：资本公积120 　贷：投资收益　120	合并报表要求长期股权投资要按权益法核算投资且在此业务中合并报表认定为先售出100%再购入40%的业务本质，60%股权体现在账务上应作如下处理： ①60%股权的追溯调整： 借：长期股权投资516 贷：未分配利润360 　　投资收益　36 　　资本公积　120 ②售出60%股份时： 借：银行存款9000　 贷：长期股权投资5316（4800＋516） 　　投资收益3684 ③对售出60%部分对应的资本公积转入投资收益 借：资本公积120 　贷：投资收益　120
对40%股份的会计处理：
2009年4月初对剩余股份进行追溯调整 ①初始投资形成的是商誉，无需追溯； ②净利润的追溯 借：长期股权投资264 贷：未分配利润　240 　　投资收益　　24 ③其他权益变动的追溯 借：长期股权投资80 贷：资本公积　　80 ④追溯后的长期股权投资账面余额＝3200＋264＋80＝3544（万元）；	①借：长期股权投资2456 　贷：投资收益2456 ②借：资本公积80 　贷：投资收益80	①先40%股权的追溯调整： 借：长期股权投资344 贷：未分配利润240 　　投资收益　24 　　资本公积　80 ②再假定售出40%： 借：银行存款6000 　贷：长期股权投资3544 　　　投资收益　　2456 借：资本公积80 　贷：投资收益80 ③最后假定再购回40%： 借：长期股权投资6000 　贷：银行存款　　6000

【提示标题】对子公司投资的两种核算

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准则规定，对子公司的投资，个别报表中按成本法核算，但编制合并报表时，应改为按权益法核算。即要将成本法核算结果改按权益法。

　　看教材P54【例4-1】。A公司20×6年3月31日取得对B公司的股权投资后，在正式的账簿中采用成本法进行会计核算，即，当B公司宣告现金股利时，A公司借记应收股利70% ，贷记投资收益。但与此同时，A公司应在备查簿中按权益法进行会计处理，记录B公司合并日资产和负债的公允价值。

　　（1）以此公允价值为基础，计算确定B公司20×6年的公允净利润，进而按A公司享有的份额确认投资收益，调整长期股权投资的账面价值。总之，要在备查簿中按权益法进行核算。

　　在20×6年末编制合并报表之前，应按权益法的核算结果，对A公司的个别报表进行调整，即，将个别报表中原按成本法核算的结果，改为按权益法核算的结果，然后，再按调整之后的个别报表，编制合并报表。

　　（2）怎样才能把成本法的核算结果改为权益法的核算结果呢？思路：权益法－成本法＝差异，权益法＝成本法＋差异，即，在成本法的基础上，补充二者差异的调整分录。（逻辑上等同于先把成本法的核算冲销，然后再按权益法重新核算）。调整可能存在差异的四个环节：

　　①取得投资环节

　　借：长期股权投资

　　　　贷：营业外收入

　　②期末确认投资损益

　　借：长期股权投资

　　　　贷：投资收益

　　或相反的会计分录。

　　③宣告现金股利

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资

　　④其他权益变动

　　借：长期股权投资

　　　　贷：资本公积

　　或相反的会计分录。

　　后三个环节的调整分录也可以合并成一笔大分录：

　　借：长期股权投资

　　　　贷：投资收益

　　　　　　资本公积

当然，部分科目（项目）也可能出现在相反的方向。　

【提示标题】第二十五章

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【教师提示】
在非同一控制下的企业合并时，如果被投资方有资产的公允价值和账面价值不同时，在进行调整时何时考虑所得税影响何时不考虑所得税影响？
解答：按照税法规定，只有在符合免税合并且是吸收或是持股比例达到95％或是以上时才可能会考虑到合并时递延所得税负债调整商誉或营业外收入的问题，如果题目中没有说是免税合并，且持股比例也达不到95％，就不需要考虑所得税影响。

其实作会计题目时，如果出题人想让考生考虑，则一定会给出相关的提示条件，比如是否达到税法上的免税合并等，如果没有给出，就不用考虑这个问题。


【教师提示】
同一控制下的企业合并，编制合并财务报表时应将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，并不是严格意义上的成本法调整为权益法。
因为同一控制下的企业合并中不确认损益，合并方不需要按享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额进行调整，而是按享有被投资方所有者权益账面价值的份额进行调整。

【教师提示】对于内部销售存货抵销分录的三种思路：
思路一、
　　借：未分配利润——年初（期初存货中包含的未实现内部销售利润）
　　　　贷：营业成本
　　借：营业收入（本期内部销售收入）
　　　　贷：营业成本
　　借：营业成本
　　　　贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）

思路二、您可以将这三笔分录合并理解，即：
借：未分配利润－年初（表示年初存货内部购入包含的未实现内部销售利润）（1）　　　　　　　　　　　　　　营业收入（本期内部销售收入） （2）
　　贷：存货－年末（表示年末存货内部购入包含的未实现内部销售利润）　　（3）　　
　　 营业成本　　　　　　　　（４）
　　理解：（３）－（１）＝本期内部销售形成的存货包含的未实现内部销售利润，正好与（２）和（４）相对应。

思路三、您也完全可以照这样的理解做：
　　（１）借：未分配利润－年初
　　　　　　　贷：存货（期初未实现内部销售利润）
　　（２）借：营业收入（本期内部销售收入）
　　　　　　　贷：营业成本
　　（３）借：营业成本
　　　　　　　贷：存货（本期发生的未实现的内部销售利润）