房地产篇之以拆迁补偿方式取得开发土地

 第三章第七节  以拆迁补偿方式取得开发土地

三、营业税处理

分为实施拆迁的企业和被拆迁户（含法人和自然人。）

P68“在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋均属于营业税销售不动产的征税范围。”

P69“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为属于土地使用者归还土地所有者的行为，不征营业税。”土地增值税P403“国家建设需要依法征用、收回的房地产免（土地增值）税”

P69“拆迁户取得拆迁补偿是否缴纳营业税视地方政府的具体规定确定。”

开发商的营业税分为二种情况，如下。

      1．纳税义务发生时间
      房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前未有明确规定，一般认为拆迁补偿行为的营业税纳税义务发生时间应为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。
      2．计税依据

    （1）“拆一还一”部分
      根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发[1995]549号）和《营业税暂行条例》的有关规定，对偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税（评：文件是“外商投资企业”是否适合内资企业呢？2012-4-25注），对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施，如居委会用房、车棚、托儿所等，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
      文件称对于“拆一还一”的部分按照成本价核定计征营业税，那么这里的回迁房成本价如何确定？由于文件未予明确，存在较大争议。目前主要存在两种观点：一种观点认为，由于开发商不需对回迁房原占有土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；另一种观点则认为应包括土地成本。也就是说，矛盾的关键在于土地价款是否包含在成本范围内，这是实务中争议的焦点。
      比如，珠海市地税局《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》（珠地税发[2005]415号）规定，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。该文还规定，对于能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征销售不动产的营业税；对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑材料使用和室内外装修差异，配套工程差异等因素作合理调整后核定计征销售不动产的营业税。另外，广州市地方税务局《转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》（穗地税发[2000]79号）也规定，这里的成本是指房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即建造成本，不含地价。

（2）超面积补偿部分
    对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定确定计税营业额。即：第一，可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第二，可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第三，按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

 

四、企业所得税处理

首先，P71“对于拆迁费的企业所得税，目前并没有明确的单行文规定。”。其次，“货币补偿款确认计税成本比较方便。难点在于产权调换形式下的计税成本确认方面，并且还要注意到……会计核算选择《企业会计制度》或《企业会计准则》对计税成本的影响。”

作者分别以《企业会计制度》或《企业会计准则》举了二例，但例子是不一样的，以致于两个例子之间没有可比性，看不出有什么区别，尤其是对计税成本有什么影响。而我看到的思路（缴税上的）却是一样的。主要是把产权调换形式分为“视同销售”及按“房产市场价”作为土地成本。

有一个简化的处理方法，如下：

（1）收取的超面积安置收入，应当并入当期的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

（2）按照费用与收入配比的原则，为简化计算，确定单位可售面积成本时，对房地产企业按政府拆迁办法规定的补偿标准安置拆迁户的面积，可从可售面积中剔除，将安置标准内的面积发生的有关开发成本，作为取得土地的费用，只就额外取得收入的面积计算单位成本。

例：假设某房地产开发企业开发某项目，开发面积10000平方米，其中用于补偿给原土地被拆迁人的房屋面积1000平方米，销售给原被拆迁人500平方米（按市场价格销售），另8500平方米对外销售，共取得销售收入9000万元，每平方米销售单价1万元。该项目发生除土地外的开发成本5000万元。

按上述规定计算如下：

可售面积：10000-1000=9000平方米；

土地成本：5000/10000*1000=500万元；（即：将安置标准内的面积发生的有关开发成本，作为取得土地的费用）

单位土地成本：500/9000=0.056万元；

单位开发成本：（5000-500[A1] ）/9000=0.5万元；

可售面积总成本：（0.056+0.5）*9000=5000万元；

可售面积毛利额：9000-5000=4000万元。

其实，也可使用简便算法，既然将补偿面积从可售面积中剔除，则对于补偿与拆迁的收入及成本不予计算，整个项目的成本即为开发成本5000万元，则不用经过上述计算可直接得出毛利额为：

9000-5000=4000万元。

换一种算法，如不按上述简单方式，我们可假设该土地拆迁的补偿费为X，同时将回迁房视同销售的价格按市场价计算，凭常识我们知道该公司开发该项目的毛利额为4000万元，则有计算式如下：

10000*1-（X+5000）=4000

解得X=4000万元。

即该土地拆迁应支付的补偿费为1000万元，回迁房的价格为1000万元。

可知开发该项目的总收入为10,,,,000万元（加上回迁房的价格为1000万元），总成本为6000万元（加上土地拆迁应支付的补偿费为1000万元），毛利额为4000万元。

可知，这两种计算方法的结果是一致的，即此项目不论按哪一种方法计算，其毛利额都是4000万元，即不论怎样处理，对所得税均没有明显影响。

上分析，可得出如下结论：

1、对于拆迁补偿的支付实行补偿回迁房的，可第一种简化做法，在所得税的管理上直接以开发成本做为项目可售面积的总成本，如果需要对成本项目进行分解，也可按我上述的计算公式分解土地成本和开发成本。

2、如不同意第1点的，需要对回迁房作视同销售处理的，必须将补偿的回迁房的视同销售的价格作为相应的土地补偿费的对价，计入开发总成本。而不能只计销售，不计成本。

 

五、拆迁补偿费是否缴纳个人所得税

P76“旧城改造过程中，被拆迁人因住房被重用取得的偿还面积住房，免征个人所得税。但是，对超过国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，应缴纳个人所得税。”（评：实务中，好象还没听说过缴税的。2012-4-22注）

 

六、拆迁补偿费如何计入土地增值税扣除项目

P77“一般在产权转移时（同时确认为收入及土地成本的增加）先进行预征，最后进行整个项目的土地增值税清算。”回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。如果项目已经全部销售完毕，则土地增值税必须清算。

七、拆迁补偿双方如何缴纳契税

企业正常缴纳。但因开发商办理土地使用权证时，还建房未来公允价值无法确定，建议分二种情况处理。略

P78“对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税；成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。”

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 [A1]补偿拆迁人的1000平方开发成本。