非同一控制下的企业合并到底怎么核算

    发现很多专家，也发现很多专家讲课都有一个特点：就是，你听的明白的地方，他拼命讲；你听不明白的地方，他总是讲不清楚，并且还总是关键时刻就省略，这对于受众来说的确是个苦恼的问题。从今天起，本人就针对会计核算及财务管理或税务筹划中不太清晰的地方，用通俗的语言给大家做系列的讲解，也希望业内人士一起交流探讨：

    概念：非同一控制下的企业合并指合并各方，合并前后，不受同一方或相同多方控制。一般是两个独立企业之间发生。因此属于或相当于购买一项资产，因此采用购买法。取得控制权的一方为购买方。因此合并日会计处理以购买方为主体。

    购买日的会计处理：

    一、购买方支付的企业合并成本的确定：

    1、一次交易实现合并，合并成本为付出资产、承担负债或发行权益性证券的公允价值+审计评估等直接费用（成本法）

    2、多次交易实现合并，合并成本为每一单项交易的成本之和。主要步骤

    首先：将原持有的对被购买方的投资帐面价值，调整恢复至最初取得成本。即把权益法下因投资收益增加的长期股权投资，冲回，还原成成本法核算的状态。

    注意：是在购买方个别帐表中调整处理。（按原来确认投资收益的分录原数冲回），目的，就是按成本法在购买方准确体现购买成本（分录1）

    贷：长期股权投资

    借：盈余公积

    借：未分配利润

    其次：确定合并成本。有两部分：一部分是购买方个别账表里的体现的各次实际的交易成本之和；一部分是在合并报表，在合并分录处理的，即所谓：被购买方，在购买日，与原交易日之间，可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现的损益部分，相应调整留存收益，差额调整资本公积。相当于并表采用权益法，即把成本法过度到权益法，简单概括就是调投资成本、定合并商誉、调资产增值部分。合并分录（分录2）

    借：长期股权投资

    贷：盈余公积

    贷：未分配利润

    贷：资本公积等

经过个别和合并的分录处理，合并成本就确定下来。这才是计算商誉的基础。

 二、确定合并商誉。有两种算法：

    1、分步计算的：就是比较每一单项交易的成本与交易时、应享有的被投资单位、可辨认净资产公允价值的份额，其差额作为每一单项交易的商誉，按此算法，确认各单项交易商誉，并将其累加，作为合并商誉。注意：商誉最终体现在合并报表中。

    2、综合计算的：用个别报表的长期股权投资加合并分录调整的长期股权投资（分录2）-拥有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；

    注意比较关系：购买方支付的企业合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理：成本大于可辨认净资产公允价值份额的差额，为合并中取得的商誉；小于可辨认净资产公允价值份额差额，做合并当期损益，记入营业外收入；

    注意购买日要编制合并并资产负债表，反映购买日能够控制的经济资源情况；（分录3）

    借：所有者权益各项（被购买方账面）

    借：商誉（上面计算的）

    贷：长期股权投资（合并成本）

    贷：少数股东权益

    举例如下：

    华联公司与2007年1月1日以货币资金350万元取得了第一百货公司30%的所有者权益，第一百货公司在该日的可辨认净资产的公允价值是1000万元。假设不考虑所得税的影响。两家公司都是根据净利润的 10%计提盈余公积。2007年1月1日，有关资产、负债情况如下表所示：

　　交易当日，第一百货公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　第一百货公司于2007年度实现净利润620万元，没有支付股利。

　　2008年1月1日，华联公司以现金2200万元进一步取得第一百货公司60%的所有者权益，因此取得了控制权。第一百货公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 1920万元。现金和应收账款的账面金额和公允价值均为 570万元；存货的账面价值为500万元，公允价值为700万元；固定资产账面价值为600万元，公允价值为900万元；应付账款的账面价值和公允价值均为150万元；短期借款的账面价值和公允价值均为100万元。

　　（1）华联公司会计处理：

　　2007年1月1日

　　借：长期股权投资 350 （第一次交易的成本）
　　　贷：银行存款 350

　　2007年12月31日

　　借：长期股权投资 180 ｛[620-（300-100）÷10]×30%｝（注意：按权益发计算属于自己的份额，此步增加了长期股权投资，当实现购买时，应调整的部分）
　　　贷：投资收益 180

　　2008年1月1日

　　借：长期股权投资 2200 （购买方个别账表又支付了一笔投资成本）
　　　贷：银行存款 2200

　　（2）2008年1月1日购买日的合并处理：

　　原持有30%股份应确定的商誉=350-30%×1000=50万元（分次确认商誉）

　　进一步取得的60%股份应确定的商誉=2200-60%×1920=1048万元（分次确认商誉，两次合计1098万元）

　　合并调整：

　　①在个别报表中将对第一百货初始30%的投资重述为成本

　　借：盈余公积 18
　　　未分配利润 162
　　　贷：长期股权投资 180（与上面分录相反，把权益法影响的投资冲回）

　　②合并工作底稿中，在购买日以公允价值确认第一百货公司的可辨认资产

　　借：存货 200
　　　固定资产 300
　　　贷：资本公积 500

　　③合并工作底稿中，相对于原持股比例应享有的部分，应调整所有者权益项目（合计=（1920-1000）*30%=276）

　　借：长期股权投资 180 （其中损益部分应计入投资）
　　　贷：盈余公积 18
　　　未分配利润 162
　　　借：长期股权投资 96 [[1920-1000]×30%-180] （资本公积变动计入投资）
　　　贷：资本公积 96

　　④编制合并日的抵销分录

　　  借：股本 500
　　　    资本公积 720
　　　    盈余公积 80
　　　    未分配利润620 （上述合计1920，为被购买方可辨认净资产合计）
　　　    商誉 1098 （2826-1920*090%=1098与上述购买日分次交易计算的商誉相同，只有合并时形成商誉）
　　　贷：长期股权投资 2826（350+2200+276）（调整后的长期股权投资，与对方所有权益对冲）
　　　    少数股东权益 192

　　从上述合并资产负债表中我们可以看到，第一百货公司的可辨认净资产以华联公司取得对其的控制权之日的全部公允价值计量，少数股东权益也以公允价值的10%进行了计量；商誉的金额按照每一项单项交易时成本和公允价值信息的基础上确定的金额予以确认；自初始投资至购买日的期间，第一百货公司的可辨认资产公允价值变动相对于原持股比例30%的份额276万元（920×30%），归属于损益影响的部分180万元（600×30%）调整盈余公积和未分配利润，剩余部分96万调整资本公积。