王庆山
一、法规的适用
1.财政部、国家安全监督总局《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号，以下简称《办法》），规定了企业安全生产费用的提取和使用的原则、标准、使用范围、监管办法等。《办法》同时规定：此前有关部门印发的财建[2002]168号文件、财企[2006]478号文件，在本办法施行之日同时废止；财建[2004]119号文件的有关规定与本《办法》规定不一致的，以本办法为准。
2.财政部、国家发改委、国家煤矿安监局联署的财建[2004]119号文件，主要指该文件的附件二，即《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》。《办法》规定：煤矿生产企业和非煤矿企业已提取维持简单再生产费用的，应当继续提取，但其使用范围不再包含安全生产方面的用途。
3.财政部《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号，以下简称3号解释），规范了企业提取和使用安全生产费用的会计处理，提出在会计科目表的所有者权益类科目中增设“4301专项储备”科目，用于管理和核算企业提取的安全生产费用。
二、文件的适用范围和费用提取标准
（一）《办法》的适用范围
《办法》规定其适用范围包括在我国境内从事下列行业的企业以及其他经济组织（以下统称企业）：（1）煤矿生产；（2）非煤矿开采；（3）建设工程施工；（4）危险品生产与储存；（5）交通运输；（6）烟花爆竹生产；（7）冶金；（8）机械制造；（9）武器装备研制生产与试验。
《办法》还列举了以上行业包含的具体项目。
（二）安全生产费用提取标准
安全生产费用（以下简称安全费用）的提取标准，分为按量计提和按率计提两大类，其中按率计提又分为按工程造价计提和按上年度实际营业收入计提两类：
1.煤矿企业、非煤矿开采企业，依据开采的原煤或原矿产量按月提取，比如煤（岩）与瓦斯
突出矿井、高瓦斯矿井吨煤30元，露天矿吨煤5元；原油（石油）每吨17元，核工业矿山，每吨25元，等等。
2.建设工程施工企业，以工程造价为计提依据，比如矿山工程为2.5%，房屋建筑工程为2%，
市政工程为1.5%。
3.危险品生产与储存、冶金、机械制造、烟花爆竹制造、武器装备研制生产与试验等5个行
业的企业，以上年度实际营业收入为计提依据，采取超额累退方式，按《办法》规定标准平均逐月提取。比如危险品生产与储存企业上年度实际营业收入不超过1000万元的，按4%提取；超过1000万元至1亿元的部分，按2%提取；超过1亿元至10亿元的部分，按照0.5%提取；超过10亿元的部分，按照0.2%提取。
4.交通运输企业，以上年度实际营业收入为计提依据平均逐月提取：（1）普通货运业务，按
照1%提取；（2）客运业务、管道运输、危险品等特殊货运业务，按照1.5%提取。
（三）其他相关规定
1.中小微型企业和大型企业上年末安全费用结余分别达到本企业上年度营业收入的5%和
1.5%时，经当地县以上安全监管部门、煤矿安监机构商财政部门同意，企业本年度可以缓提或者少提安全费用。
企业规模划分标准，按工业和信息化部等四部委工信部联企业[2011]300号文件规定执行。
2.企业在上述标准基础上，根据安全生产实际需要，可适当提高安全费用提取标准。
3.《办法》公布前，各省级政府已制定下发企业安全费用提取使用办法的，计提标准与《办法》比较，采用孰高原则，即提取标准低于《办法》规定标准的，应当按照《办法》规定进行调整；如果高于《办法》规定标准的，仍按照原标准执行。
4.新建企业和投产不足一年的企业，以当年实际营业收入为计提依据，按月计提安全费用；混业经营企业，应按业务类别分别核算，按各业营业收入分别计提安全费用；不能分别核算的，则按全部营业收入和主营业务计提标准提取安全费用。
三、安全费用的管理和使用
1.管理：（1）提取的安全费用应当专户管理，按规定范围使用；（2）年度结余，结转下年度使用；当年计提安全费用不够使用时，超出部分按正常成本费用列支；（3）集团公司经过内部决策程序，可以对所属企业提取的安全费用按照一定比例集中管理，统筹使用；（4）财政部门、安监部门应对安全费用的提取、管理、使用进行监督检查。
2.经费使用范围：《办法》分行业列举了安全费用的使用范围，但内容多大同小异，各行业列举的使用范围的条文一般为9到10条，最多的13条，但总体上仍可分为以下几个方面：（1）完善、改造和维护安全防护设备、设施支出；（2）配备必要的应急救援器材、设备和现场作业人员安全防护物品支出；（3）安全生产检查和评价支出；（4）重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出；（5）安全技能培训及应急救援演练支出；（6）其他与安全生产直接相关的支出。
按照规定，团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险支出和企业为职工提供职业病防治、工伤保险、医疗保险支出不得从安全费用中列支。这些费用应直接列入成本费用。
3.结余处理：《办法》还规定了企业重组时结余安全费用的处理：（1）企业产权转让、公司制改建但并不转产的，结余的安全费用应继续按规定管理和使用；（2）危险品生产企业转产、停产、停业、解散的，结余的安全生产费用应用于处理危险品生产、储存设备和库存产品、原材料所需支出；（3）矿山企业转产、停产、停业或解散的，结余的安全费用转为矿山安全保障基金，用于矿山闭坑、尾矿库闭库后可能的危害治理和损失赔偿；（4）企业调整业务、终止经营或依法清算时，结余的安全费用应当结转为当期收益或清算收益。
四、安全费用的会计核算
（一）会计准则的相关规定
3号解释规定：（1）高危行业企业按规定提取的安全生产费，应当计入相关项目的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目；（2）企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；形成固定资产的，通过“在建工程”科目核算，达到可使用状态时再确认为固定资产；同时，按固定资产成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧；（3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益类项下“减：库存股”与“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映；（4）企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理；（5）3号解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。
（二）账务处理
1．提取：借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备――安全生产费”科目。
2．使用：（1）属于费用性支出的，借记“专项储备――安全生产费”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）形成固定资产的，支出时：借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付工资”等科目；工程竣工时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；同时，按该项固定资产成本(不考虑预计净残值，下同)，借记“专项储备――安全生产费”科目，贷记“累计折旧”科目。
3．提取的安全费用不够使用时，按超出的部分，借记“制造费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；如果超支是因为购置直接用于安全生产的固定资产，则计提折旧时超过专项储备的部分应计入当期成本费用。
4．在每个年度，因为当年提取金额大于冲销金额而调增应纳税所得额（以下简称应税所得或所得），根据企业的具体情况又符合确认递延所得税资产条件的，应根据调增的应税所得和预计暂时性差异转回期间所得税率计算的所得税，借记“递延所得税资产” 科目，贷记“所得税费用――递延所得税费用”科目；如果当年提取金额小于冲销金额而调减应税所得且此前已确认递延所得税资产的，应按调减的应税所得和当年所得税率计算的所得税，作与以上相反的会计分录。
递延所得税资产存续期间，如果税率发生变动，应按变动后税率调整“递延所得税资产”科目余额，因此产生的利得或损失，计入调整当期的所得税费用。
执行《小企业会计准则》的单位，采用应付税款法核算所得税费用，不确认递延所得税资产。
五、安全生产费用提取和使用的所得税处理
（一）纳税调整分析
1.提取和使用：《企业所得税法》及其《实施条例》（以下统称税法）规定，不符合国家财政、税务主管部门规定的各项准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。计提安全生产费用并计入专项储备，属于这类准备金，因此计提安全费用时的支出不能在税前扣除，计算应税所得时应当按照计提或增提的金额调增应税所得；当专项储备因使用而减少，因为其相应支出按照税法可以在税前扣除但支出时没有在税前扣除，所以应当按照年末余额低于年初余额的差额，调减应税所得。
2.形成固定资产的纳税调整：（1）企业使用安全费用时形成固定资产的，在确认固定资产的同时一次提足折旧，相应的成本费用在专项储备中列支。按照税法规定，固定资产计提折旧的年限不得低于税法规定的最低年限，低于最低年限前期多提的折旧，超过的金额应调增所得。安全费用形成的固定资产在当年全额提取折旧，是否应作纳税调增呢？具体情况是：（1）有人认为不必。理由是税法上多提折旧应调增所得额，是指计提折旧的支出计入了成本费用，导致当期利润总额和应税所得的减少，因此应作纳税调增。对于安全费用形成的固定资产计提的折旧，其支出计入专项储备，既不影响当期利润总额，也不影响应税所得，因此无须作纳税调整。（2）有人从另一个角度分析，认为安全费用计提时计入成本费用，如果当年或短期内就用于购置固定资产并立即以全额计提折旧，岂不是与将固定资产购置支出直接计入成本费用相同或相近，这也不符合税收上正确区分收益性支出与成本性支出的原则。因此仍应按税收规定处理折旧费用的扣除。具体做法是在一次性计提折旧的当年，应按相关资产全部折旧额减去税收上当年应提折旧的差额，调增应税所得；以后在税法规定的最低折旧年限内，每年按照税收上计算该项资产应提折旧额，调减应税所得。
（二）纳税申报体现的纳税调整
1.申报表：涉及安全费用的纳税调整，可在申报表附表三中填报；对于采用以上第（2）种做法即先调增后调减的税收处理，则应在申报表附表九中计算调整额。该两表格式示意如下：
企业所得税年度纳税申报表附表九
2.涉及安全费用、专项储备计提和使用的申报：现有申报表附表没有专门设置供提取和使用安全费用的附表或相应项目。因此，应当将该项目每年应调增或调减的应税所得，直接计入申报表附表三第40行 “其他”项目的第3列或第4列。假定当年该行无其他调整内容，则：该行第1列应填报会计上提取安全费用的金额，第2列“税收金额”应填报当年使用或因其他原因转销专项储备中该项费用的金额，第1列减去第2列的差为正数时，填入第3列；为负数时，填入第4列。
3.涉及固定资产一次提足折旧的纳税申报：固定资产折旧的纳税调整，应在申报表附表九第1至6行固定资产相关项目的各列中填报，假定不存在其他调整事项：(1)以安全费用购置固定资产的第1年，第1、2列应分别填写固定资产的购置成本，第3列填1，第4列应填该项固定资产税法规定的最低折旧年限，第5列应填一次性计提折旧的金额即本表第1列金额，第6列应填按税收上最低折旧年限计算的本年度应计折旧额，第7列应填第5列减去第6列的差额。附表九第2至6行的第7列合计，填在本表第1行第7列。该数额还应过入附表三第43行“固定资产折旧”的第3列。(2)固定资产购置并一次提足折旧后的第2年直至税收上最低折旧年限届满，每年纳税申报时，附表九第1至4列和第6列仍按第一年的数字填报，第5列应填0，第7列以第6列的金额用负数填报，并将该负数的绝对值过入附表三第43行第4列。
如果企业认为一次性计提折旧没有计入损益不进行上述调整并得到主管税务机关的认同，上述涉及折旧一次提足的调整金额则均不填报。
（作者单位：江苏省涟水县财政局）
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