旅行社业是“营改增”最大受益者？出境游免税？入境游零税率？

2016年5月3日星期二

最近，一些网友发给我的微信信息称，北京、上海、重庆等地的国税工作人员在解释旅行社“营改增”时说，旅行社从事出境旅游业务的，其销售额免征增值税（不知真假）。另外，《中国旅游报》2016年04月27日刊登的一篇题为《“营改增”全面铺开旅企如何应对》文章，也涉及到出境游是否享受减免税待遇等方面话题。

如果旅行社的出境旅游业务可以免征增值税，再加上入境旅游业务还可以适用零税率，旅行社在计算销售额时还可以选择差额纳税，小规模旅行社的增值税征收率又是3%（原来的营业税税率5%），国家对适用增值税零税率的服务，其缴纳附加税（城建税、教育费附加等）可以免交。如果这些观点都成立的话，中国旅行社业将是此次“营改增”最大的受益者。

本文的旅行社，仅指登记为一般纳税人的旅行社。

一、旅行社增值税销售额的计算方式

 根据财政部、国家税务总局颁布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称36号文）的规定，旅行社“营改增”后其纳税方式有两种选择，一种是全额纳税，另外一种是差额纳税。

 （一）全额纳税

 根据36号文附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条第一款规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。” 

旅行社选择全额纳税的，其向吃、住、行、游、娱、导游公司、组团社、地接社或同业旅行社等旅游经营者支付旅游费用的增值税专用发票的进项税额可以足额抵扣，但不得扣除。 

旅行社可以抵扣的增值税专用发票的进项税额，包括但不限于其向吃、住、行、游、娱、导游公司、组团社、地接社或同业旅行社等旅游经营者支付旅游费用的增值税专用发票的进项税额，还包括旅行社购买的不动产、固定资产以及水、电、气等经营管理所需项目的增值税专用发票进项税额。

如果旅行社可以索取到足额的增值税专用发票，其增值税的税负比营业税要低，总体税负将下降。 

实际上，旅行社很难取得足额的增值税专用发票，因此，旅行社采用全额纳税的，其实际税负要远远高于旅行社营业税的税负。 

如果旅行社搞明白这个道理，中国27000多家旅行社至少现在是不会选择全额纳税计算销售额方式的。 

（二）差额纳税 

根据36号文附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，一、营改增试点期间，试点纳税人有关政策，（三）销售额，8.试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 

36号文为什么要为旅行社设置差额纳税计算销售额方式？其中原因之一就是贯彻落实李克强总理提出的“营改增”让试点行业的税负只减不增。 

由于旅行社按照全额纳税计算销售额的方式还不成熟，为了实现旅行社业“营改增”税负只减不增，国家在为旅行社制定政策时，采用平移方式，将营业税的差额纳税方式直接平移到增值税上，因为只有这样，才能保证旅行社业税负只减不增。 

差额纳税的特点是，在计算销售额是，允许旅行社扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额，这样的设计与营业税的营业额计算方式相当。 

关于差额纳税开具发票问题，旅行社（比如地接社）收取吃、住、行、游、组团社等经营者旅游费用的，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。那么，就销售额（差额）部分，旅行社（比如地接社）能否开具增值税专用发票？按照财政部、税总36号文附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，旅行社是可以就差额部分开具增值税专用发票。 

但再根据36号文附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，一、营改增试点期间，试点纳税人有关政策，（三）销售额，11.第三款的规定，旅行社取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 

因此，旅行社选择差额纳税的，就法定扣除项目所取得的增值税专用发票其意义不大。但旅行社取得的不动产、固定资产以及水、电、气等经营管理所需项目的增值税专用发票，其进项税额是可以抵扣的。 

旅行社选择差额纳税的税负，在实践中要远远低于全额纳税的税负。 

值得注意的是，旅行社在开具增值税发票时是需要开具两张发票才能体现全额销售收入，一张是可以扣除的旅游费用的增值税普通发票，一张是销售额（差额）的增值税专用发票。估计国家税总会尽快设计出一张兼有两张发票信息的统一的增值税发票。 

三、旅行社从事入境旅游业务的，是否适用增值税零税率？ 

营业税改征增值税改革之前，我国仅对出口货物劳务实行退(免)税制度。出口货物退(免)税是指在国际贸易业务中，对报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流通环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。出口货物退(免)税是国际贸易中通常采用并为各国所接受的，目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。出口货物退(免)税制度被世界上实行间接税的大多数国家所采纳，从而形成了一种国际惯例。 

出口退(免)税涉及的税种为增值税和消费税，征收营业税的应税劳务和服务不在出口退(免)税的范围之内。国家启动营改增改革后，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人改征增值税，也就具备了实行退(免)税的条件。对应税服务实行零税率或免税政策符合国际惯例的原则，并能够更加充分地发挥营改增改革对降低企业税收成本、推动经济结构调整的积极作用。 

36号文并没有就旅行社入境旅游服务是否免征增值税和适用增值税零税率做出规定，但参照《增值税暂行条例》第二条规定：“增值税税率：（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外”。实际上，旅行社的入境旅游业务相当于货物出口。 

根据《国务院关于加快发展对外文化贸易的意见》（国发〔2014〕13号）相关规定：(二)加大财税支持。2对国家重点鼓励的文化产品出口实行增值税零税率。对国家重点鼓励的文化服务出口实行营业税免税。结合营业税改征增值税改革试点，逐步将文化服务行业纳入“营改增”试点范围，对纳入增值税征收范围的文化服务出口实行增值税零税率或免税。享受税收优惠政策的国家重点鼓励的文化产品和服务的具体范围由财政部、税务总局会同有关部门确定。 

国家为什么对文化产品出口、文化服务出口给予增值税零税率或免税，与《增值税暂行条例》的货物出口的政策设计原理是一致的。 

因此，旅行社从事入境旅游业务的，其增值税税率应当适用零税率，以鼓励旅行社到境外组织更多的境外游客到中国境内消费。 

旅行社的入境旅游业务适用增值税零税率，估计是迟早的事，旅游行政主管部门和旅游行业协会推动越早，该项政策落地越早，旅行社将受益越早。 

四、旅行社从事出境旅游业务是否免征增值税？ 

根据36号文附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，二、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：（一）下列服务：……；8.在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。 

据此认为，出境社在境外提供的旅游服务免征增值税。 

站在旅行社的角度看，这的确是一个极大的利好政策，中国4000多家出境社营改增的税负绝对是只减不增。不过，换一个角度理解这项政策：如果国家真要实施此项政策，就意味着国家鼓励中国公民到境外消费，变相打击外国游客到中国境内消费（如果入境旅游按照规定纳税的话），这与国家的宏观政策鼓励在境内消费，鼓励外国游客到中国境内消费相左。 

因此，如何理解36号文旅行社从事出境旅游服务免征增值税政策，还需要财政部、国家税总有个明确的解释。 

五、增值税“零税率”和“免税”的区别 

增值税零税率是指对商品生产、流通、劳务服务等环节的新增价值或商品的附加值征税时，适用的税率为零；免税是指针对某种课税对象和某种纳税人，按照税法的规定，免除其本身应负担的应纳税额。 

适用增值税零税率，即应纳税额=销项税额-进项税额，销项税额=应纳税销售额*税率，税率为零，销项税额为零，应纳税额=-进项税额，这意味着旅行社的入境旅游业务如果适用增值税零税率的话，不仅可以退还税款，还可以进项留抵。 

零税率是增值税的一档税率，只要符合文件规定，就可以适用零税率，无须税务机关审批或备案。 

免征增值税属于税收优惠，是对按照税法规定不征收销项税额，同时进项税额也不可以抵扣，按照税收优惠管理的相关要求，或先经税务机关审批，或报送税务机关备案。 

适用增值税零税率，纳税人在税法上仍具有纳税的义务，只是因为税率为零，其实际无须承担任何税负；而免税是根据税法的规定，免除了纳税人纳税的义务。 

六、旅行社的入境旅游服务如果适用增值税零税率，出境旅游业务免征增值税，是否还要缴纳城建税、教育费附加等税费？ 

（一）旅行社的入境旅游服务如果适用增值税零税率的情形 

根据36号文附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》之相关规定，可知，增值税零税率，即针对财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。即在适用增值税零税率计算应纳增值税税额时，应纳税额=销项税额（销售额*税率）-进项税额=-进项税额，当期不仅无须缴纳增值税，进项税额仍可结转下期继续抵扣。 

既然当期无须缴纳增值税，且进项税额仍可结转下期继续抵扣，此种情形下，即不存在实际缴纳的增值税。根据《城市维护建设税暂行条例》第三条：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳”及《征收教育费附加的暂行规定》第三条“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳”之规定，附加税的计税依据均为实际缴纳的增值税。当期实际缴纳的增值税为零，故，附加税也为零。如果旅行社从事的入境旅游业务增值税的税率为零税率，旅行社则无须缴纳城建税、教育费附加等税费。 

（二）旅行社的出境旅游服务如果适用免征增值税的情形 

旅行社的出境旅游服务如果免征增值税，仅仅免除了缴纳增值税的义务，但增值税的税负依然存在，城建税、教育费附加等附加税费的计税依据依然存在，旅行社仍需缴纳城建税、教育费附加等附加税费。 

以上观点，仅供参考，欢迎大家指正。