会计政策变更 

　　一、会计政策变更 
　　会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
　　企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应重新履行批准程序。
　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。
　　满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
　　第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。即制定了新的国家统一的会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。比如，发布实拖了投资性房地产准则，对投资性房地产的确认和计量采用新的会计政策。
　　第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
　　在这种情况下，企业必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。
　　会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
　　如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行会计处理。
　　以下两种情形 不属于会计政策变更：
　　第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
　　如果发生交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。
　　例如，企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要，按合同条款将其确认为经营租赁，并采用了经营租赁会计处理方法。当年租入新的设备，或者续租原设备，从租赁期、租金的计算以及租金期满时设备的处理等因素考虑，都属于融资租赁，因而采用了融资租赁会计处理方法。由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比，已经发生了本质变化，从经营租赁变为融资租赁，在这种情况下改变会计处理方法，则不属于会计政策变更。
　　第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
　　例如，企业以前没有建造合同业务，当年承接的建造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算，并不是会计政策变更。
　　
　　二、会计政策变更的会计处理 
　　①企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
　　②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，在能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整；
　　③在不能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；
　　④在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
　　（一）追溯调整法
　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
　　追溯调整法运用的步骤如下：
　　第一步，计算确定会计政策变更的 累积影响数；
　　第二步，进行相关的 账务处理；
　　第三步， 调整会计报表相关项目；
　　第四步， 披露信息。
　　其中，会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额；（2）变更会计政策当期期初的留存收益金额。
　　上述留存收益包括当期和以前期的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初末分配利润和盈余公积两个项目的调整，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
　　例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。
　　上述变更会计政策当期期初的留存收益，即为上期资产负债表所反映的留存收益，可以从上期资产负债表项目中获得，需要计算确定的是第一项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，得到新的期初留存收益金额。上述留存收益金额，都是指所得税后的净额。即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的递延所得税费用的变化。
　　会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：
　　第一步，根据新的会计政策 重新计算受影响的前期交易或事项；
　　第二步，计算两种会计政策下的 差异；
　　第三步，计算差异的 所得税影响金额；
　　第四步，确定以前各期的 税后差异；
　　第五步，计算会计政策变更的 累积影响数。
　　（二）未来适用法
　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。既不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策，并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
　　［例2］（教材P334）M公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司购入存货实际成本为18 000 000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为2 200 000元，当年销售额为25 000 000元，适用所得税率为33%，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设2007年12月31日按移动平均法计算的存货价值为4 500 000元。
　　M公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年起才适用，不需要计算2007年1月1日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

　　

[答疑编号1747160101]

　　『正确答案』
　　（1）采用先进先出法计算的销售成本为：
　　期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2 500 000＋18 000 000－2 200 000＝18 300 000（元）
　　（2）采用移动平均法计算的销售成本为：
　　期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝25 00 000＋18 000 000－4 500 000＝16 000 000（元）
　　即由于会计政策变更使公司当期净利润减少：
　　（18 300 000－16 000 000）×（1－33%）＝1 541 000（元）

　　　　
　　三、会计政策变更的信息披露
　　企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更信息。
　　【例题1·多选题】（2009年）企业发生会计政策变更时，应在会计报表附注中披露的内容有（　）。
　　A.会计政策变更的内容 　　　　B.会计政策变更的原因
　　C.会计政策变更的性质 　　　　D.无法进行追溯调整的相关说明
　　E.会计政策变更对当期和未来期间的影响数

　　

[答疑编号1747160102]

　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』会计政策变更应该披露的是当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。会计估计变更需要披露对当期和未来期间的影响数，因此选项E的说法不正确。