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文：吴文芳，上海财经大学
内容提要：社会保障费与税作为社会保障资金筹集的不同方式，两者既有共性也有区别。社会保障制度的准公共产品属性并不包括筹资方式，不能因社会保障制度的公共性，而认为社会保障资金筹资应采取税收方式。费与税的最大区别在于制度的基本模式不同。从理论上看，社会保险费与税在征缴阶段性质差别不大，都可以运用强制性执行手段征缴。我国实现社会保障费改税可能出现的路径是在特定保险项目上实行费改税，还可以借助社会保障税的征缴方式完善社会保障费的征缴。
关键词：社会保障费 社会保障税 公共产品 征缴手段
社会保障制度是现代市场经济平稳运行不可或缺的重要支柱，是现代国家最重要的社会经济制度之一。社会保障资金是社会保障体系运行的基础，没有充足、可靠、稳定的资金支持，社会保障不过是公民纸面上的“权利”。因而合理的社会保障资金筹集方式，对中国社会保障体制的可持续发展至关重要。正因为如此，尽管2010年《社会保险法》正式出台，以立法的形式明确规定了五项社会保险费的征缴制度，学术界对于社会保障税的争论仍未停歇。目前国内研究的重点为社会保障“税费之争”、现阶段开征社会保障税条件是否成熟、开征以后税收制度应如何设计、相关制度应如何完善等问题。但现有研究对于一些基础理论问题的把握不够全面，对国外社会保障税的介绍和比较存在着误区。有鉴于此，有必要澄清社会保障费及社会保障税一些基本理论问题，对社会保障费与税的性质、征缴手段以及税率的关系进行系统研究，从而为进一步讨论奠定良好基础。
一、社会保障费与税的性质之区别
在论述应当社会保障税费关系时，一种常见的说法是，社会保障制度作为国家提供的公共产品，应由政府无偿提供，而政府为提供公共产品，最基本的筹资手段就是税收，从而肯定了社会保障税的正当性。然而，这种论证的逻辑起点，即对社会保障性质的理解并不全面。
（一）社会保障制度——准公共产品的意义
社会保障是指国家立法强制建立的、由国家财政和社会出资支撑的，对公民在年老、疾病、伤残、失业、生育、死亡、遭遇灾害、面临生活苦难时给予物质帮助，旨在保障公民个人和家庭基本生活需要并提高生活水平、实现社会公平和社会进步的制度。其主要内容包括社会保险、社会救济、社会福利和社会服务。
对于公共产品的界定，以保罗·萨缪尔森的说法最为著名：具有消费的非排他性和非竞争性等特征的产品。马斯格雷夫进一步指明了公共产品的非竞争性特征以及由此造成的公共产品在排他方面的困难。在界定公共产品时，基本特征非竞争性和非排他性这两个特征被广泛使用。但是，严格按照这一定义在现实生活中几乎找不到。因此，西方经济学家，如科斯、布坎南、和斯蒂格利茨等人又分别从不同角度对公共产品进行了分析, 从而形成了丰富的公共产品理论。公共产品的研究范围从而得以不断扩大，从一般的有形产品扩展到无形产品甚至包括社会制度。
从公共产品的界定来看，社会保障在非排他性和非竞争性两项标准中表现并不充分，一方面，社会保障的共同利益并不突出。在我国，特别是社会保险中的城镇职工养老保险，其受益对象仅表现为参加社会保险的劳动者，因而不具有非排他性。另一方面，社会保障的非竞争性也不典型。社会保障制度并不是以零边际成本提供产品或服务的。因而，仅仅从公共产品理论看，社会保障制度本身是不能称为公共产品的。
正因为如此，有学者认为，社会保障制度是介乎于公共产品与私人产品之间的“准公共产品”。什么是“准公共产品”呢？准公共产品一般指的是具备公共产品两个特征之一或者两个特点都不完全具备，但具有较大的外部收益的那些产品。较之公共产品，它具有部分的排他性和竞争性；较之私人产品，它具有部分的非排他性和非竞争性。根据这一定义，社会保障各项目，即社会保险、社会救济、社会福利和社会服务的属性不尽相同，但大多数能够通过设立一定标准与其他人的消费区分开来，因此大多具有排他性特点。按照受益范围分析，社会福利由于面向全体国民，排他性大于社会救济，而社会救济由于风险不确定，可能面向全体社会成员，因而排他性次之，社会保险保障全体劳动者，排他性紧随其后，社会优抚则由于仅面向一部分特殊群体，其排他性最弱。虽然在排他性上不理想，但是社会保障制度产品本身也具有非竞争性, 因为对于已经确立完整的社会保障制度来说, 增加一个人消费这种制度产品所增加的成本为零，但是一个人消费的资金仍然会增加相应的成本。
按照这一思路，社会保障制度而不是社会保障的筹资应当成为一项准公共产品。其主要意义在于作为一种制度型的公共产品，它应当由政府出面建立，包括确立制度结构、建立相关法律法规体系、设计缴费机制和具体保障项目等。换句话说，当我们讨论社会保障制度的准公共产品属性时，并不是针对它的筹资渠道与模式，而仅仅是强调政府应构建合理的社会保障制度。不过，做出这个论断时，必须注意到，社会福利和社会救助的性质具有更为强烈的准公共产品属性，因而更有可能通过税收的方式筹集资金。
（二）社会保障费与税的性质之别
澄清社会保障制度作为准公共产品的意义，是为了阐明社会保障税的合理性来源于社会保障制度性质不具有合理性。如上文所述，国家对社会保障负有的主要是制度提供义务，而非资金提供义务。因而以社会保障制度为准公共产品，而主张应实施社会保障税的说法经不起推敲。然而，如果不依附于社会保障制度的准公共产品性质，社会保障费与税的性质究竟为何呢？国际上对于社会保障费与税的区别主要认识是什么？
在国内探讨社会保障税的文献中，经常提及“目前世界上已有130多个国家建立了社会保障税制度。……在许多发达国家的税收收入中，该税所占比重已超过个人所得税，跃居为第一大税种。其中在法国、德国、荷兰、奥地利、西班牙等国该税目前比重已在40%左右。”以此说明开征社会保障税的合理性。该文中引用的数字，只是说明建立了社会保障制度国家的筹资情况，并未区分社会保障税与社会保障费，不能以此说明开征社会保障税已经成为国际潮流。从世界范围看，国际上真正区分社会保障税和社会保障费的国家，最典型的分别是英国与德国。如果做一个简单的区分，可以认为英国征收社会保障税体现了更多“公平性”，而德国的社会保障费模式则体现了权利义务“对等性”。
二战之后英国依贝弗里奇计划所制定的系列社会保障方面的法律，最重要的特点是“全面性和普遍性”，原则是国家应该为全民提供社会保障。因此，英国国民保险税的纳税人扩大到所有需要国家提供社会保障的人群，包括一般雇员、个体经营者、自愿参加社会保险者和营业利润超过一定水平的独立经营者, 并根据不同的对象确定不同的税率或税额。而德国的社会保障费模式却与之不同。在社会保险领域，德国筹资模式从未采取国家税收的形式，一直是通过对于社会自治管理机构对社会保险基金进行管理。两种模式的区别如表1。
贝弗里奇模式
俾斯麦模式
基金管理
纳入政府预算，财政直接拨款
基金独立核算，独立管理
制度类型
普惠制（国民待遇）
选择制（权利义务对等）
资金筹集
税收
缴费
经办机构
政府公共机构
社会自治管理机构
表1：贝弗里奇模式与俾斯麦模式比较
从表中可以看出，一种普惠制的社会保障制度，比较趋向于采取社会保障税作为筹资方式，而德国模式的特点，在于国家仅仅提供社会保险制度产品，在制度内容中仍强调公民个人的权利义务相对等。因而，这种制度下不会用到社会保障税的方式筹集资金。这一点，在国内学者的论述中也有提及。在国外学者的论述中，则对两种制度的效率以及对于劳动力市场的影响做了研究，结论是贝弗里奇模式不及俾斯麦模式有效率，不利于鼓励劳动力市场的健康发展。
但是，社会保障税与社会保障费的关系并不能简单的对立为普惠制与对等制。对于社会保险这样一种内容上“准公共”属性很弱，只需提供相应制度的准公共产品的，通过缴费模式实现制度功能是可能的。但是对于公共属性较强的，如社会福利与社会救济等项目，则需要用到税收的模式来提供资金支持。讨论再深入一些，在当今中国建立的社会保障制度中，大概只有几项特定的社会保险制度是不用税收模式来筹集资金的，其他例如城乡居民养老保险、农村合作医疗保险制度以及其他的社会救济制度，由于其公共产品的属性要强得多，因而用到税收手段的可能性也大得多。
二、社会保障费与税征缴之趋同
社会保障费与税的关系常被人误解的，还包括社会保障费与税的征缴手段有区别。在国内学者相关的著述中，强调应当开征社会保障税的主要论点之一，即利用税收的方式征收社会保障资金，强制性更强，征缴效率更高，为了解决我国社会保障基金缺口的问题，有必要开征社会保障税。这种论述没有看到社会保障税与社会保障费同样具有强烈的公法属性，忽略了两者在征缴方式上的日益趋同性。
（一）社会保障费与税的公法属性
在法律体系中，税法的地位是非常独特。一方面，税收实体法构成了经济法的重要组成部分，另一方面，税收程序法，特别是税收征管，则构成了行政法的主要内容。因而，《行政许可法》、《行政强制法》等法律出台时，学界经常探讨的是如何在税收征管程序中运用这些法律。社会保障税的公法属性就意味着，当一种费被上升为税时，就可以在我国的行政执法体系中享有一定的优先地位，从而更有可能保证征收效率。
然而，凭此提倡社会保障费改税的逻辑是有问题的。如果仅仅是因为征缴方式的不同，为什么不能强化社会保障费的征缴，而需要越俎代庖，将社会保障费转为税呢？问题背后反映的是我国法学界一个长期以来没有解决的理论问题，就是社会保障费的公法属性问题。
按照一般的理解，社会保障制度具有强制性，必须由国家立法强制实施。这种强制性体现在以下几个方面：一是国家建立社会保障制度以及发放社会保障待遇是强制性的， 二是公民作为社会保障的权利人，为了实现其权利，亦须承担相应的强制性义务。《劳动法》第72条规定：“用人单位和劳动者必须依法参加社会保险、缴纳社会保险费。”《社会保险法》的大量条款涉及用人单位的缴费义务。大陆法系传统的社会保障法理论中，作为一种国家强制建立并经过宪法保障的制度，社会保障费一直具有强烈公法属性。正是基于这样的理论认知，德国的社会法学界，明确强调社会保险费的公法属性，并在此基础上探讨了社会保险费与私法性质费用的主要区别。
但是，国内学界对于社会保障费的性质却很少探讨。公法学界对于社会保障领域的关注，主要集中在社会保障行政作为“给付行政”，区别于传统行政的方法论、基本原则、组织形态、实施形式、法律关系、价值基础、程序运作以及司法审查等方面，而在社会保障法领域，对纯公法属性的部分强调不够，以至于立法者在理论上对此缺乏自信，不敢在立法中强硬体现社会保障费的公法性质。
（二）社会保障费与税的征缴手段的关系
按照我国法律，税务机关在进行税收征管时，可以采取强制执行措施：一是书面通知开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、滞纳金或者罚款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款、滞纳金或者罚款的商品、货物或其他财产，以拍卖或变卖所得抵缴税款、滞纳金或者罚款。正是由于这两项强制执行权，税务机关的税收效率才能得到保障。但是，囿于立法者对于社会保障费的性质认识有限，我国法一直没有赋予社会保险费征缴机关相应的权力，从而导致社会保险资金筹集不力的问题迟迟未能解决。
德国《社会法典》在这方面可以为我国提供立法例的参考。德国法中将社会保险费的征缴权限赋予海关，海关人员在征缴社会保险费时，能够享受所有的与税收同样的强制执行权，包括划拨银行存款、扣押、查封、依法拍卖或者变卖相应财产以征集社会保险费。通过对社会保险费的强有力征缴手段，德国的社会保险费很少出现欠缴、漏缴等情况。由此可见，强制执行权并非专属于税务机关，当一种公法关系具有足够的公共利益属性，完全可以用公法手段保障。
（三）社会保障费与税的征缴机关的关系
目前我国社会保障费的征缴机关是社会保险经办机构，是法律授权的行使社会保险事务的机关。立法者没有将社会保险费征缴的强制执行权赋予社会保险经办机构，也是有合理考量原因的。社会保险经办机构并非行政机关，一旦拥有强势的公权力又缺乏良好的监督机制，将对公民财产权造成破坏性的影响。
笔者认为，社会保险费的征缴机关并非一定是社会保险经办机构，也可以是其他行政机关。仍以德国为例，由于加入欧盟，德国海关基本闲置，德国法将社会保险费征缴机关定为海关，巧妙的解决了征缴人员、规模的问题。也就是说，只要在人员、规模等方面适合，立法完全可以将社会保障费的征缴机关设置为税务机关，在法理上不存在障碍。
三、社会保障税在中国发展的可能路径
可见，目前我国支持社会保险费改税的论述，许多是对基础理论误解的结果。但这种分析丝毫不意味着笔者反对社会保障费改税。恰恰相反，笔者认为，在恰当的条件下，遵循适合的进路，中国社会保障费改税不是没有可能。
（一）社会保障税的分类征收
正如文章第一部分所分析的，社会保障领域并非所有项目的准公共产品属性一致。在我国，由于城乡二元分割体制的长期存在，甚至社会保险领域的准公共产品属性也存在差异。目前农村的新型合作医疗与目前合并实施的城乡居民养老保险制度，都具有普惠制的特点，因而都有可能以社会保障税的方式保障实施。
我国农村的新型合作医疗是由政府组织、引导、支持农民自愿参加，个人、集体和政府多方筹资，以大病统筹为主的农村居民医疗互助共济制度，自2012年始，新农合政府补助标准提高到每人每年240元，而个人缴费通常为每年60元。2014年2月国务院通过了《国务院关于建立统一的城乡居民基本养老保险制度的意见》【国发〔2014〕8号】，明确规定政府对符合领取城乡居民养老保险待遇条件的参保人全额支付基础养老金。从目前政府构建农村养老与医疗制度的筹资情况看，这两种制度更接近普惠性制度，而不是如城市职工养老保险制度那样“权利义务型”的保险模式。从这一点上说，政府通过开征税种，为农村社会保障筹资，也是完全行得通的。但是在实行过程要处理好几个关系：第一，纳税人的确定。纳税人是应当仅限于农村居民还是应当扩大到全体国民？如果是全体国民，如何让国民能接受这样的新税收？第二，征税对象。面向农村居民的征税对象比较难以界定，需要特别的制度设计。第三，计税依据。对于很多农村居民，由于收入难以满足生计之用，征缴税收是不合理的，应设置合理的起征点。第四，税率。由于这两种社会保险机制都是面向广大农民，人口基数大，因而不能期待通过高税率一蹴而就达到较高的福利水平，需要根据现实的资金需要进行合理测算。
（二）社会保障费征缴手段的完善
社会保障费改税困扰我国理论界的问题主要是社会保障费征收的问题。在目前呼吁开征社会保障税的文章中，大都提到社会保障费征缴难的问题。正如本文所分析的，从税收的强制性和固定性特征看，社会保障费与社会保障税在征收的手段、方式与强制措施方面不应当有大的区别。
完善我国社会保障费的征缴，有两条渠道，一是为了尽快改变现行社会保障缴费方式征缴不力、成本高昂、缺乏强制执法依据等较为紧迫性的问题，可以从赋予现有的社会保障费征缴机关强制执行权入手，建立起“征、管、查”一体化的征管模式，从而有效的提高现有的征收效率，另一种办法也可以交由税务机关代征。通过修改《税收征管法》或由全国人大做出相应的补充立法、规定社会保障缴费的征缴行为，使用《税收征管法》的程序性规定。对于欠缴社会保障缴费的行为，可以使用税收保全、税收强制执行等执法手段，以实现社会保障资金的足额征缴。
（三）社会保障税全面征收的可能性
社会保障税的全面实现取决于中国经济、社会的不断发展、完善。西方社会福利国家发展的轨迹表明，当国家总体财富、国民经济到达一定总量时，更倾向于为国民提供更具公平性的社会保障制度，而当这种保障制度一旦被认为不可持续时，国家又容易走向“税改费”。从国际趋势看，对于社会保障税，并未呈现出一种统一的征税趋势。随着中国国民经济的持续增长，公民社会保障意识增强、税务机关征管手段更加健全，社会保障制度的普惠性质增强，中国社会保障费改税的可能性是存在的。但是，社会保障税的开征是一个循序渐进的过程，其最终还应该兼顾效率与公平。社会保障税应当与社会保障项目和范围相适应，从窄到宽逐渐拓宽，税率从低到高逐渐调整、税收规模从小到大逐步夸大，并且需要配套改革措施使其发挥更强大的功效。
本文原载于《税务研究》2014年第7期。
