算清各类面积是土地增值税清算的基础

    2015.2.13中国税务报 作者：高涵 高太君

    在土地增值税清算中，纳税人要用到的面积有：使用土地面积、总建筑面积、可售建筑面积、已售建筑面积、未售建筑面积和自用建筑面积等。对于分期开发项目或者同时开发多个项目的企业，或者在同一项目中建造不同类型房地产的企业，理清清算单位的各类不同面积是正确完成土地增值税清算的基础。

    已售面积85%是可清算的临界点

    《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条第三款规定，对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。具体清算办法由各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定。同时，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第十条（一）规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。可见，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例85%，是主管税务机关可否要求纳税人进行土地增值税清算的临界点。纳税人需要特别注意的是，已转让的房地产建筑面积与出租或自用的可售建筑面积合计占清算单位可售建筑面积比例在85%以上的，主管税务机关也可以要求其进行清算。

    用地成本应按占地面积比分摊

    土地增值税暂行条例实施细则第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。《国家税务总局关于广西土地增值税计算问题请示的批复》（国税函〔1999〕112号）规定，根据土地增值税立法精神，实施细则第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按实施细则第七条法规，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。

    举例来说，A房地产开发公司一次性征地40000平方米，2013年1月支付土地出让金、拆迁补偿费及“三通一平”共计支付8000万元。根据规划，计划分期建造10个项目，共占地24000平方米，不能转让的公共设施用地面积16000平方米。其中一号楼的占地面积为4000平方米，由此计算一号楼应分摊的土地使用权成本及土地开发成本为：8000÷24000×4000=1333.33（万元）。

    共同成本一般按建筑面积比分摊

    《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条（五）规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。同时，国税发〔2009〕91号文件第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。第二十一条规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。可见，分配方法合不合理重点看面积分摊比采用的是否合理。