非货币性资产投资：个税可分5年缴纳

    2015.9.4中国税务报 作者：程辉

    经国务院批准，在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策将推广至全国。《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，对于以非货币性资产投资缴纳个人所得税的个人，如果一次性缴税有困难，可以在5个年度内分期缴税。

    增值缴税

    非货币性资产投资，实质为个人“转让非货币性资产”和“对外投资”两笔经济业务同时发生。个人通过转移非货币性资产权属，投资换得被投资企业的股权（或股票），实现对非货币性资产的转让性处置。

    根据公司法规定，以非货币性资产投资应对资产评估作价，对资产评估价值高出个人初始取得该资产时实际发生的支出（即资产原值）部分，个人虽然没有现金流入，但取得了另一家企业的股权，符合个人所得税法实施条例关于“个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”的规定，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，应纳税额＝（货币性资产转让收入-资产原值-转让时按规定支付的合理税费）×20%。如果评估后的公允价值没有超过原值，个人没有所得，也就不需要缴纳个人所得税。

    例：纳税人以1000万元购得一块土地，后其以此土地经评估作价2000万元入股A公司，过户时发生评估费、中介费等相关税费100万元，纳税人以土地入股A公司时应缴纳个人所得税＝（2000-1000-100）×20%＝180（万元）。

    办理手续

    现金不足需要分期缴纳个税的投资者，可综合考虑自身情况和所投资企业的发展前景，自行制定分期缴税计划。

    纳税人办理分期缴税时，根据自身情况自行制定分期缴税计划，填写《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）附件所列《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》，并在取得被投资企业股权之日的次月15日内，到主管地税机关办理备案。备案时，须同时报送备案表、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料等。

    2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于公告下发之日起30日内向主管地税机关办理分期缴税备案手续。

    纳税人分期缴税期间需要变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管地税机关重新报送备案表。

    注意事项

    个税申报主体：由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

    主管税务机关：纳税人以不动产投资的，以不动产所在地的地税机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

    资产原值及合理税费：非货币性资产原值以历史成本进行确认。纳税人不能提供相关证明资料，不能准确计算原值的，主管税务机关可依法进行核定。合理税费，指非货币性资产投资过程中发生的与非货币性资产转移相关的税金及有关合理费用。允许扣除的税费必须与非货币性资产投资相关，且具有合理性。此外，对以股权投资的情形，股权原值的确认等问题按照股权转让个人所得税的有关规定处理。

    优先纳税规定：个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

    税款计算

    如果纳税人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价，或在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入，按照财税〔2015〕41号文件第四条规定，现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款，因此当期取得的现金补价或现金收入，如果高于按规定计算的分摊额，应先按当期取得的现金补价缴税，现金不足以全部缴清税款的，可在剩余年度分期缴纳或重新分摊。如果当期取得的现金补价低于按规定计算的分摊额，则不影响各期缴纳税款的计算。

    情形一：个人以非货币性资产投资取得现金补价的，现金部分足以缴税的，税款应一次结清；现金不足以全部缴清税款的，不足部分可以分期缴纳。

    例：纳税人2015年因某项非货币性资产投资发生纳税义务100万元，当年取得现金补价40万元，应优先缴纳2015年税款，不足部分可以分期缴纳。假如未履行纳税义务在剩余期间按期平均分摊，2016年~2019年应纳税款＝（100-40）÷4＝15（万元/年）。

    情形二：在发生纳税义务当年之后，分期缴纳税款期间取得一次性现金补价或现金收入，则应当在收到现金的当期缴纳税款，剩余部分在剩余期间分摊。

    例：纳税人2015年因某项非货币性资产投资发生纳税义务100万元，在2017年处置投资取得的部分股权，取得现金收入40万元，假如2015年、2016年根据直线法计算，每年缴纳税款20万元，2017年除应缴纳40万元，则剩余2个年度应纳税款＝（100-20×2-40）÷2＝10（万元/年）。

    情形三：在分期均匀缴纳税款期间，分多次取得现金补价或现金收入。则处理方式与情形二相同，但可能需要多次在剩余期间重新分摊。

    例：纳税人在2015年因某项非货币性资产投资发生纳税义务100万元，2015年取得现金补价25万元，2017年处置投资取得的部分股权现金收入25万元，则2015年缴纳税款25万元后，剩余4个年度应纳税款＝（100-25）÷4＝18.75（万元/年）。2017年缴纳税款25万元后，剩余2个年度应纳税款＝（100-25-18.75-25）÷2＝15.625（万元/年）。

    情形四：如果纳税人在某一年度取得的现金补价或现金收入少于按直线法分摊该年度应缴税款，则对本年度和剩余年度缴纳的税款不产生影响。

    例：纳税人在2015年因某项非货币性资产投资发生纳税义务100万元，在2015年、2016年和2017年分别取得处置投资取得的部分股权现金收入30万元、10万元、10万元，由于第一年取得现金收入大于按直线法分摊的应缴税款20万元/年，纳税人应缴纳税款30万元，则重新按照直线法计算剩余4个年度应纳税款＝（100-30）÷4＝17.5（万元/年），大于2016年和2017年取得的现金收入10万元，因此不影响当期纳税义务。