农产品核定扣除 按年分期才合理

发布日期：2016/05/27

来源：中国税务报

作者：叶跃华 储俏武

由于农产品原料收购价格波动较大，某个时间点或短期内的价格并不能代表整个收购价格水平。而“投入产出法”下的公式计算可抵扣的进项税额时，往往出现可抵扣的进项税额偏大或偏小的问题。

自2013年9月1日起，全国各地陆续选取部分行业开展农产品增值税进项税额核定扣除试点工作。购进农产品原料收购价格波动较大且生产带有季节性的行业，简单应用《财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）规定的“投入产出法”的计算公式，计算可抵扣的进项税额是否合理？本文以生产精制红茶企业为例分析如下。

例：某地购进农产品为原料生产精制茶，自2015年1月开始纳入农产品核定扣除范围，统一的扣除标准（农产品单耗数量），每公斤精制茶毛茶单耗1.1公斤；鲜叶单耗4.5公斤。A企业特级红茶和一级红茶的售价分别为700元/公斤、180元/公斤。2014年12月库存当年收购的鲜叶9000公斤制成的毛茶2200公斤，将毛茶耗用的鲜叶进项税额转出后，毛茶单价101.05元/公斤，计222300元。2015年3月加工成一级红茶2000公斤。

2015年4月企业开始收购鲜叶，4月～6月收购及发出加工情况如文尾表格所示。

用投入产出法计算可抵扣的进项税额

当期允许抵扣农产品增值税进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率&Pide;（1＋扣除率）；当期农产品耗用数量＝当期销售货物数量×农产品单耗数量；平均购买单价指购买农产品期末平均买价，期末平均买价＝（期初库存农产品数量×期初平均买价＋当期购进农产品数量×当期买价）&Pide;（期初库存农产品数量＋当期购进农产品数量）。

《国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告》（国家税务总局2012年第35号公告）第三条规定按“投入产出法”的有关规定核定农产品增值税进项税额时，如果期初没有库存农产品，当期也未购进农产品的，农产品“期末平均买价”以该农产品上期期末平均买价计算；上期期末仍无农产品买价的依此类推，即类推至发生农产品收购的月份计算。因为农产品单耗数量和扣除率是确定的，在销售既定的情况下，当期允许抵扣进项税额主要受期末平均买价影响。例中4～6月收购的鲜叶当月投入生产，月初库存明细账数量为0，期末平均买价为当期买价，即4～6月的期末平均买价分别为100元/公斤、52元/公斤、20元/公斤。7、8月未收购农产品，当月的期末平均买价按6月期末平均买价20元/公斤计算。

7月可以抵扣的进项税额＝（2000＋3000）×4.5×20×0.17&Pide;1.17＝65384.62（元）；应纳增值税＝（2000×700＋3000×180）×0.17－65384.62＝264415.38（元）。

8月可以抵扣进项税额＝1500×4.5×20×0.17&Pide;1.17＝19615.38（元），应纳增值税＝1500×180×0.17－19615.38＝26284.62（元）。

红茶全部销售可以抵扣的进项税额＝65384.62＋19615.38＝85000（元）。

上述计算结果是否合理？

显然不合理，原因一是农产品收购价格波动较大，某个时间点或短期内的价格并不能代表整个收购价格水平。投入产出法下纳税人以农产品为原料生产的货物全部销售时，可以抵扣的农产品进项税额即为农产品的收购金额依适用税率计算的金额，例中红茶全部销售可抵扣的进项税额＝（222300＋450000＋468000＋135000）×0.17&Pide;1.17＝185300（元），但因为鲜叶收购前期价高后期价低，按文件规定公式计算金额为85000元，抵扣偏少。如果农产品收购价前低后高则会相反。二是片面地将库存明细账数量作为期初库存农产品数量，没有综合考虑当月收购的农产品当月领用在明细账作为减少库存处理但实质上对农产品期末平均买价的影响。

改进建议

鉴于农产品收购单价波动以及部分行业收购农产品与生产出货物存在一定的时间间隔等特点，建议投入产出法计算可抵扣的进项税额时按年作为一个时间段，每月根据收购情况移动加权平均计算期末平均买价。即在一个年度内，月末根据月初累计收购数量和单价加上当月收购的数量和单价计算期末平均买价，无须过多考虑生产领用农产品在库存明细账上如何核算，年度终了对当年可抵扣的进项税额进行清算。期末平均买价＝（期初累计收购农产品数量×期初平均买价＋当期购进农产品数量×当期买价）&Pide;（期初累计收购农产品数量＋当期购进农产品数量）。

接例：2015年初库存毛茶耗用鲜叶9000公斤，单价24.7元（222300&Pide;9000）；

4月末平均买价＝（9000×24.7＋4500×100）&Pide;（9000＋4500）＝49.8（元/公斤）；

5月末平均买价＝（13500×49.8＋9000×52）&Pide;（13500＋9000）＝50.68（元/公斤）；

6月末平均买价＝（22500×50.68＋6750×20）&Pide;（22500＋6750）＝43.60（元/公斤）。

7月可以抵扣进项税额＝（2000＋3000）×4.5×43.6×0.17&Pide;1.17＝142538.46（元）

应纳增值税＝（2000×700＋3000×180）×0.17－ 142538.46＝187261.54（元）。

8月可以抵扣进项税额＝1500×4.5×43.6×0.17&Pide;1.17＝42761.54（元）

8月应纳增值税＝1500×180×0.17－42761.54＝3138.46（元）。

7月、8月可抵扣的进项税＝142538.46＋42761.54＝185300（元），与期初库存农产品和当收购年农产品金额按货物适用税率计算的进项税额相等。

农产品购买单价主要跟购进有关，不受明细账反映的发出和库存情况的影响，以年度作为计算进项税额的时间段，对收购情况按月加权平均计算期末平均买价，一定程度上能够较好地消除抵扣金额偏小或偏大问题。因农产品收购价格变动，各月计算可抵扣的进项税额合计数与按全年平均收购单价计算的可抵扣进项税额可能存在差异，年度终了需要依据年度数据对可抵扣的进项税额进行清算，对年末库存的农产品（包括生产环节在产品耗用的农产品）、产成品盘存，计算出年末库存农产品单价和当年应抵扣的进项税额，并与全年已抵扣金额相比，差额调整到进项税额中或补缴增值税。