【案例】业绩承诺方以标的公司股权进行业绩补偿如何进行会计处理？

案例背景：

上市公司A公司2015年收购1家B公司60%股权，形成非同一控制下企业合并。B公司原股东对标的公司2015-2017年有业绩承诺。2015年承诺业绩实现，预计2016-2017承诺业绩将不能实现。A、B公司经协商确定如下业绩补偿方案：B公司原股东以另外持有的B公司20%股权进行补偿（无偿转给A公司），补偿后A公司将持有B公司80%股权。

问题：

（1）该20%股权转让交易是否会涉及调整2015年非同一控制下企业合并时确认的商誉金额？（2）A公司的个别报表及合并报表上应如何对B公司原股东无偿转让B公司20%股权的补偿交易进行会计处理？

案例解析：

（1）原合并商誉的处理

假设购买日商誉的计量并非由于计量误差造成的（比如被合并方净资产公允价值多估或者少估，购买方故意多付或少付），则合并后A公司业绩的变化并非购买日已存在的情况，不应当对原计入合并商誉的金额进行调整。A公司应对非同一控制下企业合并B公司形成的商誉，在每个资产负债表日应进行减值测试。建议A公司聘请第三方独立机构进行专门的评估，以合理确认该减值金额。

（2）或有对价的处理

A公司将无偿获得B公司20%股权。该股权并非A公司的权益性工具，不符合《企业会计准则讲解》（2010）中关于非同一控制下企业合并或有对价中权益性工具确认的条件。根据《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）“案例3-07”，该或有对价可以看作是在合并日取得了一项未来可能无偿获取A公司20%股权的权利，这项权利构成一项衍生金融工具，初始计量金额为0，后续应按照公允价值计量，且变动计入当期损益。

该衍生工具公允价值的后续变动不等同于B公司20%股权公允价值的变动，而是以B公司整体业绩为变量基础。假设A公司以B公司未完成的业绩为基础计算出来该项权利的公允价值在资产负债表日的公允价值为800万，变动已计入当期损益，B公司按照自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额为1000万。A公司个别财务报表上长期股权投资新增成本的确认，可参考非货币性交易准则，视同用一项衍生金融工具换取一项长期股权投资，以换出资产的公允价值计量，那么B公司20%股权初始确认成本为800万。A公司合并财务报表则可视同上市公司购买少数股东权益，长期投资成本与子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额200万，调整A公司合并报表资本公积。

（责任编辑 宫莹）