第六讲 编制财务会计报告
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一、财务会计报告的内容
（1）财务会计报告的基本概念
财务会计报告
指用来反映会计实体财务状况和经营成果的总结性书面文件，编制财务报告是及时提供真实、准确、完整会计信息的重要环节。因此，各单位必须按照国家统一会计制度的规定，定期编制财务会计报告。
财务会计报告的构成
1.会计报表
会计报表是企业、单位会计部门在日常会计核算的基础上定期编制的、综合反映财务状况和经营成果的书面文件。
1）会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表；事业单位除资产负债表外，还有收入支出表、事业支出明细表、经营支出明细表。
2）会计报表按编制时间可分为月报表、季报表、半年报表和年报表。
3）会计报表按报送对象不同，可分为对内部报表和对外报表。
内部管理所需会计报表的数量、内容、格式和报送时间，由单位自行制定；对外报送的会计报表种类、格式、指标内容、编制时间等，均应执行国家有关会计制度的统一规定。
2.会计报表附注
是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。
3.财务情况说明书
主要说明企业生产经营状况；利润实现和分配情况；资金增减和周转情况；以及对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。
具体规定详见《企业财务会计报告条例》（2001年1月1日施行）。
（2）资产负债表的内容
资产负债表是反映企业（以企业为例，下同）在某一特定日期（年末、季末、月末）全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表。
资产负债表的理论依据
资产=负债+所有者权益。
资产负债表的基本结构
资产负债表分为左右两方，左边为资产，右边为负债和所有者权益；两方内容按照各自的具体项目排列，资产各项目合计与负债和所有者权益各项目的合计相等。
资产负债表的作用
1）报表的资产项目，说明了企业所拥有的各种经济资源及其分布。
2）报表的负债项目，显示了企业负担的债务的不同偿还期限，可据以了解企业面临的财务风险。
3）所有者权益项目，说明了企业投资者对本企业资产所持有的权益份额，可据以了解企业财务实力。
4）可据以了解企业未来财务状况，预测企业的发展前景。
4.利润表的内容
利润表是反映企业在一定期间的经营成果及分配情况的报表。
利润表的理论基础
收入-费用=利润（或亏损）。
利润表的基本结构
利润表有单步式和多步式之分。
多步骤的格式是：产品销售收入减产品销售成本、产品销售费用、产品销售税金及附加，等于产品销售利润；再加其他业务利润，减管理费用、财务费用，等于营业利润；再加投资收益、营业外收入、减营业外支出，等于利润总额；再减企业所得税，等于净利润。
利润表的作用。
1）反映企业利润总额的形成步骤，揭示利润总额各构成要素之间的内在联系。
2）可以使报表使用者评价企业盈利状况和工作成绩。
3）有利于报表使用者分析预测企业今后的盈利能力。
4）现金流量表的内容
现金流量表，是通过企业一定时期现金的流入和流出，反映企业经营活动、投资活动、筹资活动情况的静态报表。
现金流量表的“现金”包括现金和现金等价物两个部分。其中：
现金是指企业的库存现金和可以随时支付的存款，以及列入“其他货币资金”核算的外阜存款、银行汇票存款、银行本票存款等。
现金等价物，指企业持有期限在三个月以内、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。
现金流量表的基本结构
现金流量表的基本结构，分为经营活动、投资活动、筹资活动三个部分，三部分的内容按照各自的现金流入和现金流出的具体项目排列，并分别计算反映各部分的现金流量净额，最后据以计算出企业现金及其等价物的净增加额。
5.会计报表说明的内容
会计报表说明指单位对会计报表及其财务计划指标执行情况进行分析总结所形成的书面报告，包括主要会计方法说明、报表分析说明和财务情况说明书。
由于会计报表格式及其内容的规定性，只能提供量化的会计信息；而且要求列入报表的各项信息必须符合会计要素的确认标准，报表本身反映的会计信息就有一定的限制，这就在客观上要求在编制会计报表的同时，还要编制会计报表说明。
主要会计方法说明包括的内容
1）有关资产计价及处理方法的说明
材料及其他存货的收、发、结存计价方法及其变动情况与影响。如材料用计划成本还是实际成本核算、出库材料计价是用“先进先出法”还是“加权平均法”等。
长期投资的计价核算，采用“成本法”或“权益法”等。
采用的产品成本计价方法，如“品种法”或“分步法”、“分批法”、“分类法”等。
固定资产及流动资产的报废、变卖、转让、盘盈盘亏、毁损等实际情况及核算方法（如历史成本和重置价值等）。
坏账准备的计提和坏账损失的核销情况，以及无形资产、递延资产的确认情况。
其他会计政策变动情况及其影响程度，如固定资产折旧年限、递延资产摊销期限等。
2）有关负债和所有者权益的处理情况说明
流动负债的基本构成项目。
长期负债的基本构成项目。
所有者权益的变动情况及其影响。
3）有关收入、费用财务处理说明
收入、费用的核算是否严格遵循权债发生制基础。
其他收入 其他支出的确认及具体收支项目构成。
报表分析说明主要包括的内容
1）分析说明的方法
报表分析一般采用比较法，其内容包括：
将有关指标的本期实际数据与计划或预算比较，以发现差异；
将本期实际指标与上年或历史最好水平比较，以分析单位的发展变化趋势；
将本期实际指标与同行业其他单位的指标进行比较，以寻找差距，提出改正措施。
2）分析说明的内容
（1）基本情况。基本情况是报表分析说明的概述，在这一部分，应该用简练明快的文字进行表述。如企业生产经营状况，目标利润实现和分配情况，资金增减及资金周转情况，成本费用和收入计划完成情况，税金缴纳情况，基金增减情况，所有者权益变动情况，对本期或下期财务状况发生重大影响的事项，其他需要说明的事项等。
（2）影响计划完成情况的主要问题及原因。这是报表分析的核心内容，要以数字和文字结合起来对重大因素进行分析。如用销售利润率，分析销售收入的获利水平；用总资产报酬率，分析全部资产的获利能力；用资本收益率，分析投资者投入资本获利能力；用资本保值增值率，分析投入资本的完整性和保全性；用资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率，存货周围率，分析企业资产负债水平和偿债能力；用社会贡献率和社会积累率，分析企业对国家的贡献水平等。
（3）改善管理的措施和效果。这是文字分析的主要内容。要针对性地指出管理中存在的问题，从主客观两个方面分析其原因及影响程度，以及对存在问题采取的措施和取得的效果。
（4）今后努力方向。在这一部分，应肯定成绩，指出今后工作中应当坚持的好措施、好方法；提出尚待今后克服的问题及其环节；对需要加强的环节提出建议。
财务情况说明书包括的内容
财务情况说明书，主要说明企业的生产经营状况、利润实现和分配情况、资金增减和周转情况、税金缴纳情况、各项财产物资变动情况；对本期或者下期财务状况发生重大影响的事项；资产负债表日后至报出财务报告前发生的对企业财务状况变动有重大影响的事项，以及需要说明的其他事项。
二、财务会计报告的编制
1.编制财务会计报告的基本要求
编制财务报告的目的是为了向现有的和潜在的投资者、债权人、政府部门及其他机构等信息使用者提供企业的财务状况、经营成果和财务状况变动信息，以有利于正确地进行经济决策。
编制时间要求
《规范》规定，各单位必须按照国家统一会计制度规定，定期编制财务报告。财务报告可以分为月度、季度、年度等编制。公开发行股票的股份有限公司还应发布半年编报一次的财务报告。
我国编制财务报告的时间是由国家发布的各行业统一会计制度规定的，一般来说，资产负债表、利润表按月编制，财务状况变动表和利润分配表等按年编制，各种附表和财务状况说明书随年报表的要求编制。
财务报告提供的信息有较强的时间性，各单位必须及时编制和报送。
编制格式要求
《规范》规定，对外报送的财务报告的格式，应当符合国家有关规定；单位内部使用的财务报告，其格式要求由各单位自行规定。
国家统一会计制度对于对外报送的会计报表及其附表格式都有统一规定，各单位在编制会计报表时应当严格执行统一规定，不能随意增列或减并表内项目，更不能任意变更表内各项目的经济内容，以免引起使用方面的混乱。
对于内部使用的财务报告格式，各单位在处行规定时，格式要科学合理、体系完整、结构严谨、简明实用。
对于会计会计报表的封面，单位名称应当填写全称；单位公章应当使用单位行政公章，不能用财务专用章代替；同时还要盖齐单位负责人、总会计师、会计机构负责人、制表人等人员的印章；随同报表的财务状况说明书，应在封面之内与报表装订在一起，并在封面上注明“内附财务状况说明书一份”字样；报送文件一般应贴在报表封面上，不能与财务状况说明书订在一起：因为财务状况说明书是财务报告的组成部分，报送文件只是一种履行报送程序的方式。
编制程序和质量要求
《规范》规定，会计报表应当根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、强令他人篡改财务报告数字。这是编制财务报告程序和质量最基本的要求，各单位必须严格执行。
实际工作中存在的会计信息失真问题，很大程度上是在编制财务报告环节有意违纪或技术性差错造成的，为了从源头根治财务报告失真的问题，《规范》规定：“单位领导人对报送财务报告的合法性、真实性负法律责任”。这一规定既可以促使单位领导明确法律责任，强化法律意识，自觉遵守法规，根除授意、指使、强令他人篡改财务报告数字的不法行为；又能够促使单位领导人严格把关，要求财会人员保证财务报告的真实性、合法性，使财务报告的质量从根本上得到保证。特别需要强调的是，《会计法》和《规范》都规定，各单位对外报送的会计报表应当由单位领导人、总会计师等签章。对此规定，切不可理解为仅是简单的工作程序，而是为了明确责任，表明单位有关领导已经认真审阅了报表的内容，并对会计报表的真实性、合理性承担法律责任。在实际工作中，有些单位领导人不认真审阅会计报表内容，随便签章了事；有的甚至将个人印章放在会计部门，由会计部门代替共在会计报表上签章。这是一种极不负责的表现，也是一种违法行为。
2.编制财务会计报告前的注意事项
编制会计报表前，应按规定调整有关事项。调整事项是指将财务报告编制期本期发生的经济业务登记入账的基础上，按规定处理有关需要以转账凭证方式记录和结转的经济业务。如：
1）应由本会计期间确认的各项收入，如：应收的租金、货款，应计银行存款利息，本期应有受益的长期债券投资折价和利息等；
2）应由本期负担而未支付的税费、借款利息及应提的各项成本费用；
3）应由本期处理的财产盘点溢余、短缺和残损报废损失；
4）清理债权债务以及上下级往来款项；
5）计算结转有关生产和销售成本；
6）按规定计算、分配结转应分配的利润；
7）结转所属报账单位应报清的本期账务；
8）结算对外投资应计的收益；
9）结清其他应查对、调整的事项。
3.编制财务会计报告时的注意事项
1）报表必须按规定金额单位填制。
2）表内的文字和数字必须工整清晰，不得潦草；填写出现差错时，应按规定方法更正，并加盖制表人印章。
3）出现负数的项目，应以“—”号表示。“—”号应在数字之前占两个数字格。
4）报表中有“年初数”的项目，数字必须与上年度报表中同类项目的“期末数”核对一致。
5）年度决算一经批准，需要调整的事项要在下年度按规定进行调整。
6）各种会计报表中规定的补充资料，都要填写齐全，不得遗漏。
4.资产负债表的编制
工业企业资产负债表的格式
工业企业资产负债表的编制依据
即表内各项目的数据来源，这些数据绝大多数来源于会计账簿，在《工业企业会计制度》“资产负债表编制说明”中逐项任作了规定。
总括起来，有以下几个方面：
1）直接根据总账科目余额编制
表内大多数资产、负债及所有者权益项目，都可以直接根据总账科目的余额编制，如“短期投资”、“应收票据”等。
2）根据明细科目的余额编制
如“应收账款”科目，根据“应收账款”、“预收账款”科目所属各明细科目的借方余额合计填列等。
3）根据几个总账科目的期末余额合计编制
如“货币资金”项目，根据“银行存款”、“现金”和“其他货币资金”科目的期末余额合计填列等。
4）根据有关科目的期末余额分析计算填列
如“一年内到期的长期债券投资”项目，根据“长期投资”科目中本年度内到期的长期债券投资数额分析计算填列等。
5）根据表内有关项目相抵的差额填列
如“应收账款净额”项目，根据“应收账款”项目减去“坏账准备”项目后填列等。
6）根据有关资料填列
如补充资料中“已贴现的商业承兑汇票”要根据备查账簿中记录的商业承兑汇票贴现额分析填列等。
5.利润表的编制
工业企业利润表的格式
工业企业利润表的编制依据
1）报表中的“本月数”栏各项目反映本月实际发生数，编制年度报表时，填列上年全年累计实际发生数，并将“本月数”栏改成“上年数”。
如果上年度利润表的项目名称和内容与本年利润表不一致，应对上年度报表项目的名称和数字，按本年度的规定进行调整后填入“上年数”。
2）报表中的“本年累计数”，反映各项目年初至本月末的累计实际发生数。
3）报表各项目的编制依据是各相关会计科目的发生额，具体数字根据相关会计科目的发生额分析填列。
6.现金流量表的编制
现金流量表是在财务状况变动表的基础上发展起来的，它和财务状况变动表的主要区别在于：财务状况变动表的编制基础是营运资金；而现金流量表的编制基础是现金和现金等价物。编制现金流量表的目的，是为了会计报表使用者提供一定会计期间内企业现金和现金等价物的流入和流出信息，以报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。
现金流量表的编制方法有两种：
一种是直接法；
一种是间接法。
这两种方法主要是针对经营活动的现金流量在现金流量表中的列报而言的。所谓直接法，是指通过现金收支的主要类别来反映经营活动现金流量，一般以利润表中的“营业收入”为起算点；而间接法则是以利润表中的“净利润”为起算点，调整不涉及现金收支的收入、费用、营业外收支及其他有关项目的增减变动，据此计算出经营活动的现金流量。
现金流量表正表中，主要包括三大部分内容；
第一部分是经营活动产生的现金流量；
第二部分是投资活动产生的现金流量；
第三部分是筹次活动产生的现金流量；。
除此之外，企业还应在补充资料中披露不涉及现金收支的投资和筹次活动，以及按间接法律将净利润调节为经营运动现金流量的有内容。
三、财务会计报告的审查
1.财务会计报告审查的基本概念
财务报告审查，通常是指企业聘请中国注册会计师对其财务报告所反映的财务状况、经营成果和资金变动情况的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性进行审计验证，作出客观公正的审计意见，以便于财务报告使用者据以进行正确的经营决策与监督控制。当然，单位领导人和政府有关部门也有权对财务报告进行审查。
随着我国经济体制改革的逐步深化，各种经济成份的优化组合，促进了生产要素的合理流动以及社会资源的合理配置，形成了所有者与经营权逐步分离的格局；投资主体的多元化，带来了社会经济利益关系的多层次。例如，政府与企业之间的税务关系、企业之间的商业信用关系、企业与银行之间的信贷关系、投资者与经营者的权益关系、投资者之间各股东的股权关系、联营者之间的分配关系，等等。这些多方面的利益相关者，都十分关注与他们利害紧密联系的企业的经营成果、获利能力和财务状况及其变动情况，希望得到真实、可靠的财务报告信息，并客观要求由具有独立、公正职能的中国注册会计师对企业的财务报告的真实性和可靠性进行审计验证，以增强对财务报告的信赖程度和可利用程度。
2.财务会计报告审查的法律责任
我国对于财务报告审查的法律、法规性规定
1）国务院1992年发布的《全民所有制工业企业转换经营机制条例》第三十条规定：“企业应当依照国家有关规定，建立资产负债和损益考核制度，编制年度财务会计报表，报政府有关部门审批。有条件的，经登记注册的会计师事务所或者审计事务所审查后，报政府有关部门审核。”
2）《中华人民共和国公司法》第一百七十五条规定：“公司应当在每一会计年度终了时，制作财务会计报表，并依法经审查验证。”
3）《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定注册会计师承办的第一项业务是“审查企业会计报表，出具审计报告”。同时，在第十六条中规定“会计事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担懂事责任”。
4）国务院1996年4月发布的《关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》中明确规定：“为了有效制止和和防范利用会计报表弄虚作假，提高会计报表质量，要依法实行企业年度会计报表审计制度。根据我国注册会计师事业发展的实际情况，实行企业年度会计报表审计制度要采取分步到位的办法，即：凡是没有实行年度会计报表审计制度的外商投资企业和其他有限责任公司、股份有限公司，必须在1996年年底前实行年度会计报表审计制度；凡是没有实行年度会计报表审计制度的国有大、中型企业，必须在1997年年底前实行年度会计报表审计制度；到2000年依法应当实行会计报表制度的所有企业，必须实行年度会计报表审计制度。”
5）为了防止注册会计师在年度会计报表审计业务中发生质量问题，国务院还规定：“国家主管机关应当加强对会计师事务所（审计事务所）和注册会计师执业质量的监督检查，每年应抽查一定数量由注册会计师出具的企业年度会计报表审计报告，对会计师事务所（审计事务所）和注册会计师违反《中华人民共和国注册会计师法》或审计准则、规则，有意隐瞒真实情况、甚至通同作弊的，要依法严肃处理，并取消其注册会计师的执业资格；情节严重的，工商行政管理部门要依法吊销该会计师事务所或审计事务所的营业执照”。
6）《规定》第八十三条规定：“按照法律规定应当委托注册会计师进行审计的单位，应当委托注册会计师进行审计并配合注册会计师的工作，如实提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报，不得示意注册会计师出具不当的审计报告”。
根据以上法律、法规的规定，企业年报会计报表审计的法律责任可归纳为三个方面
1）企业必须依照法律、法规的规定委托注册会计师对其年度财务报告的真实可靠性和合法性进行审计，取得注册会计师出具的审计报告。
2）注册会计师必须依法执行企业财务报告审计业务，并对审计业务的质量承担法律责任。
3）财政部门必须依法对注册会计师招待财务报告审计业务进行检查，并对检查结果严明奖惩。
3.注册会计师对财务会计报告的审查
财务报告审计是注册会计师的一项法定审计业务。财政部制定的《中国注册会计师独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》，对企业财务报告审计的目的与范围、审计计划、审计实施和审计报告作出了详细规定。
审计目的的范围
（1）财务报告审计的目的
财务报告审计的目的是对被审单位财务报告的以下方面发表审计意见：
1）财务报告的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，即合法性；
2）财务报告在所有重大方面是否公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果及财务状况变动情况，即真实性；
3）会计方法的选用是否符合一贯性原则。
注册会计师的审计意见只是合理地保证财务报告使用者确定已审计财务报告的可靠程度，给财务报告使用者提供一个可以作出正确决策的机会；不能被认为是被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所作出的承诺。
（2）财务报告的审计范围
1）法律、法规规定应当由注册会计师进行财务报告审计的企业单位；
2）审计业务约定书约定的被审计单位会计报告期内与财务报告有关的事项，以及影响注册会计师作出专业判断的所有方面；
3）被审单位会计报告期内的会计凭证、账簿、财务报告及其他有关资料。
审计计划
1）企业要与会计师事务所签订审计业务约定书，其中要明确审计目的、范围及双方责任与义务等事项。
2）注册会计师在对被审计单位的审计事项、内部控制制度等方面进行调查、研究和评价的基础上，制定出审计计划，从中确定审计程序和方法，作为实施财务报告审计工作的依据，以保证及时、有效地进行审计工作。
审计实施
财务报告的审计，涉及到被审计单位和注册会计师两个方面的工作关系，正确处理好两者的关系，是实施审计的重要保证。
（1）被审计单位在财务报告审计过程中的主要责任
1）及时提供注册会计师所要求的全部资料，并保证会计资料的真实、合法、完整。
2）为注册会计师提供必要的条件及合作，随时介绍有关情况，及时解释注册会计师提出的问题。
3）按照约定条件向会计师事务所及时足额支付审计费用。
（2）对注册会计师实施审计中的要求
1）严格遵循独立、客观、公正的审计原则。
2）按照审计计划，实施审计程序。
3）一般采用抽样审计的方法，必要时采用检查、临盘、观察、查询及函证、计算、分析复核等方法，获得充分、适当的审计证据。
4）对审计工作认真进行记录，形成审计工作底稿。
5）对执行业务过程中知悉的商业秘密保密。
6）对发现的被审单位会计账目和财务报告中数据、内容或处理方法方面的错误，提出改正意见和调整说明。
7）对发现的被审计单位对重要会计事项的会计处理与国家有关规定相抵触，会计处理直接损害报告使用者或他利害关系人的利益，财务会计处理会导致报告使用者或其他利害关系人产生重大误解，财务报告中的有关重要事项有其他不实的内容等问题，要向委托人明确提出。
8）认真研究并整理所取得的审计证据，及时出据审计报告。
4.审计报告
注册会计师在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告。审计报告的基本类型有四种：
无保留意见的审计报告
注册会计师对被审计单位的财务报告，依照审计准则规定的程序、方法进行审查后，确定实审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定，符合实际情况，财务报告提供的会计信息内容完整、表达清楚，无重要遗漏；财务报告的编制方法符合规定要求，可发表无保留的审计报告。
无保留意见是注册会计师对被审单位财务报告的最好评价，表明被审计的财务报告是真实、公允、合理的，是可以领信赖的。
保留意见的审计报告
注册会计师在对被审计单位财务报告进行审查时，如发现以下情况，应发表有保留意见的审计报告。
1）被审计单位个别会计事项的处理或财务报告个别重要项目的编报方法不符合有关规定，被审单位拒绝进行调整；
2）由于财务报告中个别项目失实，影响对被审计单位的财务状况、经营成果或财务状况变动情况的恰当反映，被审计单位拒绝进行调整。
3）个别重要会计事项的处理或财务报告个别重要项目的编报方法与前期不一致，又不符合现行法律、法规和财务会计制度的规定，被审计单位拒绝进行调整；
4）存在重要的未确定事项，注册会计师无法适当地预计其对财务报告相关项目的影响；
5）注册会计师受到被审计单位人为的或客观条件的限制，未能实施某些必要的审计程序，难以证实个别重要项目的真实情况。
保留意见只是针对财务报告审计中的某些具有较大影响的问题。除保留意见列示的问题外，对其他没有问题的内容，注册会计师在其审计报告中仍然发表为无保留意见。
保留意见的审计报告，客观地提出了被审计单位财务报告中存在的、被审计单位又拒绝进行调整的问题，以及一些不能预计确认的未定事项。由于这些问题和事项的存在，会影响财务报告的真实性和合法性，所以注册会计师作出保留意见审计报告会引起财务报告使用者的充分关注。
否定意见的审计报告
注册会计师在对被审计单位财务报告进行审计时，发现以下情况，应发表否定意见的审计报告：
1）被审计单位选用的会计处理方法严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财会法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；
2）被审单位的财务报告严重歪曲了单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，被审单位拒绝进行调整；
3）重要事项的会计处理或财务报告重要项目的编报方法与前期不一致，且不符合财会法规的规定，被审计单位拒绝调整；
4）存在重要的未确定事项，注册会计师已知其结果将严重影响到财务报告重要项目的真实反映。
拒绝表示意见的报告
被审计单位的财务报告不能提供真实、合法、完整的会计资料，对应当审计的项目不得供合作甚至阻挠审计工作，或者强迫注册会计师作出虚假审计报告等行为，导致注册会计师无法实施必要的审计程序和无法取得必要的审计证据，注册会计师拒绝对被审计单位财务报告表示意见。
第七讲 会计电算化
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一、会计算化的基本概念
1.会计电算化概述
会计电算化，是指计算机技术在会计工作中的应用，即采用电子计算机替代人工记账、算账、报账，以及对会计信息进行分析和利用的过程。具体来讲就是由专业人员编制会计软件，由会计人员及有关的操作人员操作会计软件，指挥计算机替代人工来完成会计工作的活动。
会计电算化是管理现代化和会计自身改革和发展的客观需要，是时代发展的必然，是会计工作的发展方向。
会计电算可以分为三个基本层次，即：会计核算电算化、会计管理电算化、会计决策电算化。
2.会计核算电算化
会计核算电算化是会计电算化的第一个层次，主要内容包括：设置会计科目、填制会计凭证、登记会计账簿、进行成本计算、编制会计报表等。会计核算电算化主要是指这几个方面运用会计核算软件，实现会计数据处理电算化。
·设置会计科目电算化
设置会计科目电算化是通过会计核算软件的初始化功能实现的。
初始化功能是供软件开始正式投入使用时运用的功能，除了输入一级会计科目和明细会计科目名称及编码外，还要输入：
1）会计核算所必需的期初数字及有关资料，包括年初数、累计发生额、往来款项、工资、固定资产、存货、成本费用、营业收入核算必需的期初数字；
2）计算有关指标需要的各种公式；
3）选择会计核算方法，包括固定资产折旧方法、存货计价方法、成本核算方法等；
4）定义自动转账凭证；
5）输入操作人员岗位分工情况，包括操作人员姓名、操作权限、操作密码等。
·填制会计凭证电算化
会计凭证包括原始凭证和记账凭证，对这两类凭证的处理方法，在各个会计核算软件中有所不同。
记账凭证是根据审核无误的原始凭证登记的。
1）有的会计核算软件是要求财会人员手工填制好记账凭证，再由操作人员输入电子计算机；
2）有的会计核算软件是要求财会人员根据原始凭证，直接在计算机屏幕上填制记账凭证；
3）有的会计软件是要求财会人员直接将原始凭证输入电子计算机，由计算机根据输入的原始凭证数据自动编制记账凭证。
前两种方法比较接近，区别只在一个是输入已经手工写好的记账凭证，一个是边输入边做记账凭证，但都是把所有的记账凭证输入电子计算机。而最后一种方法与前两种有很大的差别，是由计算机来做记账凭证。
·登记会计账簿电算化
会计电算化后，登记会计账簿一般分两个步骤进行，首先是由计算机根据会计凭证自动登记机内账簿，其次是把机内会计账簿打印输出。《规范》考虑到了电算化的要求，对电算化条件下登记会计账簿提出了规范，改变了过去设计会计制度时主要考虑手工方式操作的做法。
·成本费用计算电算化
根据账簿记录，对经营过程中发生的采购费用、生产费用、销售费用和管理费用，进行成本费用核算，是会计核算的一项重要任务。
在会计软件中，成本计算是由计算机根据机内上述费用，按照会计制度规定的方法自动进行的。许多通用会计软件提供了多种成本计算的方法，供用户选用。
·编制会计报表电算化
编制会计报表工作，在通用会计软件中都是由计算机自动进行的，一般都有一个可由用户自定义报表的报表生成功能模块，它可以定义报表的格式和数据来源等内容，这样无论报表如何变化也都可以适应。
《规范》六十八条规定：“会计报表之间、会计报表名项目之间，凡有对应关系的数字，应该相互一致。本期会计报表与上期会计报表之间有关的数字应当相互衔接”，多数会计报表软件都具备按照这一规定自动进行核对的功能。
3.会计管理电算化
会计管理电算化是在会计核算电算化的基础上，利用会计核算提供的数据和其他有关数据，借助计算机会计管理软件提供的功能和信息，帮助财会人员合理地筹措和运用资金、节约生产成本和经费开支、提高经济效益。会计管理电算化主要有以下几项任务：
1）进行会计预测
根据计算机内存储的会计核算历史数据，并按照现有条件和要求，在会计管理软件的指挥下，补充输入计算机一部分数据，并选定预测方法后，由计算机进行预测和输出预测结果。
2）编制财务计划
财务计划是会计预测的系统化和具体化，可由计算机自动完成，编制计划的方法需要事先在会计管理软件中加以定义。
3）进行会计控制
主要通过预算控制软件和责任会计软件来实现，这两个软件是会计管理软件的两个部分，都需要会计核算软件提供详细的数据。
4）开展会计分析
采用会计管理软件分析和评价计划的完成情况，找出差异和努力的方向。
4.会计决策电算化
会计决策电算化是会计电算化的最高阶段，在这个阶段，由会计辅助决策支持软件来完成决策工作。该软件根据会计预测的结果，对产品销售和定价、生产、成本、资金和企业经营方向等内容进行决策，并输出决策结果。
二、选择计算机运行环境和会计软件
1.计算机运行环境
·计算机运行环境
包括：运行会计软件所需要的硬件环境和软件环境。
·硬件环境
包括：计算机、外围设备、通讯设备、计算机房等。
·软件环境
包括：系统软件、工具软件、常用应用软件和会计软件开发工具等。
合适的计算机运行环境是会计电算化工作得以顺利进行的物质基础，确定计算机硬件配置结构是最关键的一个问题。计算机硬件设备不同组合方式构成了不同系统结构体系，也决定了不同的计算机工作方式和总体功能。
·单机结构
适用于会计核算业务简单的中小企业。
在单机结构中，整个系统中配置一台计算机和相应的外部设备，所使用的计算机一般为微型计算机。所有的数据集中输入输出，同一时刻只能供给一个用户使用，属单用户工作方式。
·多机松散结构
由于单用户系统不能满足多用户会计信息处理的需要，一些单位可同时配备多台微机，微机间不能发生数据联系，它们形成了松散的多机结构。
在这种结构中，数据输入处理和输出是分别在不同计算机上完成的，因此缓解了输入输出瓶颈的问题，提高了系统的可靠性和处理效率。
·多用户结构
适用于会计业务量大、地理分布较集中、资金雄厚且具有一定系统维护力量的单位。
整个系统配置一台计算机主机和多个终端。数据通过各终端输入，即分散输入。各个终端可同时输入数据，主机对数据集中处理。
·网络结构
网络通讯不仅是世界范围计算机应用的潮流，也是会计电算化的发展趋势。除局域网（LAN）将在大多数用户中普及外，广域网（WAN）也将成为具有异地财务信息交换需要的单位（如集团型企业）可选择的手段。在网络结构中，主机是一台微机，又称为服务器，终端也是微机，主机和微机进行合理分配，完成输入、处理、输出工作。网络结构包括文件服务器和客户服务器两种方式。
2.会计电算化软件
企事业单位在选择商品化会计软件时应主要从以下几个方面对会计软件进行认真地考查。
·会计软件所需的计算机硬件和软件环境
第一，对计算机硬件环境的要求。
主要是指对计算机硬件配置的要求，包括型号、速度、内存、硬盘、显示器和打印机。
第二，对计算机软件环境的要求。
主要是指对操作系统（DOS、Windows、Unix、OS/2）的要求；
对中文环境（Ucdos、中文之星）的要求；
对数据库（FOSBASE、FOXPRO、FOXPROW等）的要求等。
·会计软件的功能
《会计电算化管理办法》规定：
“在我们国境内销售的商品化会计核算软件应当经过评审”。
“商品化会计核算软件评审工作由省、自治区、直辖市财政厅（局）或者财政部组织进行。计划单列市财政局经财政部批准，也可以组织商品化会计核算软件的评审。”
“商品化会计核算软件必须达到《会计核算软件基本功能规范》的要求”。
按照上述规定要求，如果选择了通过评审的商品化会计软件，从满足财政部有关会计制度和《规范》来讲，基本不存在问题。但会计软件是否能覆盖本单位的有关会计核算工作，是否满足本单位的管理要求，是否技术先进等，还需从以下几个方面进行考查。
第一，会计软件的行业特点。
由于企事业单位所在行业不同，会计核算的要求也有所不同，因此，各财会电算公司推出的会计软件也有不同的版本，如工业版、商品流通版、行政事业版、饮食旅游服务业版、交通运输版、外商投资企业版等。所以，企事业单位在选择会计软件时，首先应根据本单位所处行业，选择适合本行业特点的会计软件。
第二，会计核算与会计管理的特别需要。
企事业单位选择的会计软件所提供的功能必须基本满足单位会计业务处理的要求，这是选择会计软件的关键。此外，还应该分析商品化软件是否满足一些会计核算、会计管理的特殊要求（如外币核算、自动处理汇兑损益、部门管理、项目管理、预算管理等）。如果一个会计软件既能满足某企事业单位日常会计核算要求，又能满足会计核算和会计管理的特殊要求，应首先选择该软件。
第三，会计电算化工作发展的需要。
随着社会主义市场经济的发展，企事业单位的会计工作将会发生重大变化，如经济业务的不断增加，会计组织机构的增减变更等。因此，要分析会计软件是否满足企事业单位的发展需要，是否能够进行相应的设置，满足经济业务增长及会计组织的合并、分离等变更处理的需要。
·会计软件的操作性
商品化会计软件操作是否方便，直接影响会计软件的使用，因此在选择会计软件时应该认真考查和评价。对会计软件的操作方便性进行考查和评价应该从以下两个方面进行：
第一个方面，会计软件的操作是否便于学习。
对备选会计软件进行实践考查，评价会计软件的各种屏幕输入格式是否简洁明了，是否有各种操作提示，各种提示的用语是否表达准确并符合会计人员的习惯，各种自定义功能是否便于学习等。
第二个方面，会计软件的操作是否简单方便。
对备选会计软件进行实际操作，评价会计软件的操作过程是否简单方便，操作过程是否符合会计人员的习惯或易于被会计人员接受，各种自定义功能是否便于操作和使用等。
·会计软件的安全可靠性
会计软件的安全可靠性是指会计软件防止会计信息被泄漏和破坏能力，以及会计软件防错、查错和纠错的能力。考查会计软件的安全可靠性主要从会计软件安全可靠性措施的完备性、有效性、合理性和实用性几个方面进行。
·会计软件使用手册的完整性和通俗易懂
在购买会计软件前，还需要对会计软件使用手册是否通俗易懂进行评价。评价手册是否通俗易懂主要把握以下几个方面：内容是否完整；手册是否实用；各种命令、功能的用法解释是否清楚；手册中的范例是否实用。
·会计软件售后服务
我国会计电算化处于初级发展阶段，会计电算化知识的普及程度还不高，因此会计软件售后服务对用户说来是至关重要的。会计信息系统是一个连续运行的系统，任何时候均不能间断，一旦系统中断正常运行，会给用户带来重大的损失。因此，仔细考查会计软件售后服务情况，对企事业单位选择会计软件也是十分重要的。
三、应用计算机进行会计核算
1.人员配备
会计电算化后的工作岗位可分为基本会计岗位和电算化会计岗位。
·基本会计岗位
可分为会计主管、出纳、会计核算各岗、稽核、会计档案管理等工作岗位。
各基本会计岗位与手工会计的各会计岗位相对应，基本要求与《规范》的相关规定一致。
·电算化会计岗位
是指直接管理、操作、维护计算机及会计软件系统的工作岗位，实行会计电算化的单位要根据计算机系统操作、维护、开发的特点，结合会计工作的要求，划分电算化会计岗位。大中型企业和使用大规模会计电算化系统的单位，电算化会计可设立如下岗位：
1）电算主管
负责协调计算机及会计软件系统的运行工作。
要求具备会计和计算机知识以及相关的会计电算化组织管理的经验。
电算化主管可由会计主管兼任，采用中小型计算机和计算机网络会计软件的单位，应设立此岗位。
2）软件操作
负责输入记账凭证和原始凭证等会计数据，输出记账凭证、会计账簿、报表和进行部分会计数据处理工作。
要求具备会计软件操作知识，达到会计电算化初级知识培训的水平。
各单位应鼓励基本会计岗位的会计人员兼任软件操作岗位的工作。
3）审核记账
负责对输入计算机的会计数据（记账凭证和原始凭证等）进行审核，以保证凭证的合法性、正确性和完整性，操作会计软件登记机内账簿，对打印输出的账簿、报表进行确认。
此岗位要求具备会计和计算机知识，达到会计电算化初级知识培训的水平。
可由主管会计兼任。
4）电算维护
负责保证计算机硬件、软件的正常运行，管理机内会计数据。
此岗要求具备计算机和会计知识，经过会计电算化中级知识培训。
采用大型、小型计算机和计算机网络会计软件的单位，应设立此岗位，此岗在大中型企业中应由专职人员担任。维护员一般不对实际会计数据进行操作。
5）电算审查
负责监督计算机及会计软件系统的运行，防止利用计算机进行舞弊。
审查人员要求具备会计和计算机知识，达到会计电算化中级知识培训的水平。
此岗可由会计稽核人员兼任。采用大型、小型计算机和大型会计软件的单位，可设立此岗位。
6）数据分析
负责对计算机内的会计数据进行分析。
要求具备计算机和会计知识，达到会计电算化中级知识培训的水平。
采用大型、小型计算机和计算机网络会计软件的单位，可设立此岗位，由主管会计兼任。
7）会计档案资料保管员
负责存档数据软件盘、程序软盘，输出的账表、凭证和各种会计档案资料的保管工作，做软盘、数据及资料的安全保密工作。
8）软件开发
由本单位人员进行会计软件开发的，还可设立软件开发岗位，主要负责本单位会计软件的开发和软件维护工作。
基本会计岗位和电算化会计岗位，可在保证会计数据安全的前提下交叉设置，各岗位人员要保持相对稳定。中小型单位和使用小规模会计电算化系统的单位，可根据本单位的工作情况，设立一些必要的电算化岗位，许多岗位可以由一个人担任。
2.岗位培训
各种岗位的电算人员上岗之前必须经过适当的培训
培训形式有三种：
1）财政部组织开展的初级、中级和高级会计电算化培训
培训的对象是在职会计人员，无论本单位是否使用会计软件都可以接受培训。
初级培训主要学习电子计算机的硬件和软件基础知识，掌握文字、报表处理一般方法，以入通用会计软件的使用方法。
中级培训、高级培训目前还没有展开，主要培训软硬件维护人员和数据分析利用人员。
2）软件公司提供的针对购买的会计软件的培训
凡购买商品化会计软件，软件公司一般对软件使用进行培训。因为这种培训目的为了让操作人员在单位能独立使用会计软件，所以根据上岗会计人员的水平不同，培训时间可长可短。
这类培训内容侧重于会计软件的操作使用。会计软件公司希望会计人员通过培训，能够独立进行会计软件的操作，胜任会计电算化岗位的工作，相应地减少商品化会计软件公司售后服务量。
3）单位根据开展会计电算化工作的需要自行组织会计电算化培训
有条件的大型企业常常采用这种培训形式，通过统一组织培训来解决会计软件实施中存在的关键问题，解决实施过程中比较复杂和多部门之间协作等问题。
4）基础工作要求及前期准备
利用会计软件进行会计核算的特点
1）程序性强。
要求各单位原有会计基础工作比较好，如果手工核算程序不规范，手工会计数据达不到《规范》要求，应先整顿原有核算程序和方法。
2）核算的深度、广度将比手工有较大提高。
要求对原有手工核算方法和基本数据进行调整和细化，以期在电算化扣核算得更广、更细。
根据上述特点，在准备使用计算机进行会计核算前应主要做好四个方面的基础工作。
建立会计科目体系并确定编码
会计科目体系是会计核算的基础，整个会计核算系统都是以会计科目体系为基础建立的。
建立会计科目体系从一级会计科目开始，逐级向下设置明细科目。
设置会计科目时应符合财政部和有关管理部门的规定，满足本单位会计核算与管理的要求，满足会计报表的要求，凡是报表所用数据，如需要从账务处理系统中取数据的，必须设立相应科目。
要保持相对稳定，要考虑与子系统的衔接。
规范各类账、证、表格式和内容
手工方式下，会计人员按规定设置总账、明细账、日记账，按会计制度要求，填制记账凭证，登记明细账、日记账、总账。在电算化方式下，这种账务处理过程仍旧保持，但部分会计资料格式要重新设计或部分修改，以便在电算化方式下处理，达到真实、准确、安全的要求。
在电算化前，要全面考虑各类会计资料的规范化格式，分清必须修改与必须保留的内容，使重新确认的会计账、证、表格式更适于电算化工作特点。例如：记账凭证的类别，可以采用一种记账凭证或收、付、转三种凭证的形式；也可以在收、付、转三种凭证的基础上，按照经济业务和会计软件功能模块的划分进一步细化，以方便记账凭证的输入和保存。记账凭证的格式要按会计软件要求进行统一规定，凭证格式是否适用最终影响系统的使用效果。凭证的主要信息有：日期、凭证类型、凭证号、摘要、会计科目代码、借贷方金额等。常常还支票号、发票号等。在规范格式时，应当符合《规范》第三章的有关规定。
规范有关会计核算方法和过程
1）要根据计算机特点对原有会计核算方法进行审查和调整
对于不符合《规范》要求的，要改正过来；对于核算过粗的方法要进行改进。
例如，手工条件下固定资产核算通常采用分类折旧率，在采用计算机扣可改为个别折旧率；在手工条件下成本核算中的辅助生产费用分配一般采用顺序分配法或计划成本分配法等，在计算机条件下可改为代数分配法。
2）会计核算过程涉及各种凭证、账簿、报表的生成、传递和处理。
由谁编制凭证，谁输入凭证，谁复核凭证，谁记账，谁保管，谁汇总，谁编制报表，谁确认最终账表的正确性，何时完成上述各项工作，等等，都必须作出合理的规定和安排。
整理手工会计业务数据
1）重新核对各类凭证和账簿，做到账证、账账、账实相符
由于会计记录经过多人重复转抄，可能存在一定误差，在将基础数据移至计算机之前，需对会计数据按会计软件的要求进和整理和分类。据有关规定，会计业务处理要按照会计科目的统驭关系，凭证与各级明细账、总分类账之间，总分类账怀下级明细分类账、相关辅助明细账之间，各类明细分类账、总分类账与实物库记录之间，应完全相符，金额、数量应完全一致。但在许多单位，由于历史遗留问题，会计业务处理长期存在不规范行为，常出现账证、账账、账实不符现象，这将导致会计电算化信息系统数据处理的错误。因此，需要作相应调整和改进。
2）整理各账户余额
如果是在年初开始使用软件，只需整理各账户期初余额；如果是在年中某月建账，需整理年初余额和以前各个月各账户发生额。如果适应电算化核算较旧的特点，对科目进行了分解和调整，还需将余额在新科目中进行分解和调整。
3）清理往来账户和银行账户
手工方式下，各单位对往来账户的管理方法有所不同。有些将往来单位、个人作为往来账户的明细科目，而有些将其作为辅助账，进行单独核算和管理。由于会计软件所提供的对往来账户管理方式不同，在将往来账移至计算机内之前，必须预先确定往来账的管理方式。基于我国目前的状况，往来账存在大量呆账、坏账，所以应在将其移至计算机之前，按会计制度要求及时处理和冲销。同样道理，银行账一般幸免有未达账项，在采用计算机处理前，应及时核对银行账，对于未及时核销的未达账项，应及时清理，以保障采用计算机进行银行运载账时初始金额的正确性。
4）会计软件初始化
会计软件初始化是确定会计软件的核算规则与输入基础数据的过程，即根据使用单位的业务性质，对会计软件进行具体限定以及输入基础数据等一系列操作准备工作，用来完成将通用会计软件转化为适合本单位实际情况的专用会计软件，以及从手工处理方式转换成会计电算化方式。
例如：账务处理初始化的主要过程包括系统总体参数设置（设置核算单位、启用日期、编码规则等），设置凭证类别，设置会计科目，输入期初余额，设置自动转账分录，以及其他初始设置。工资核算初始化的主要过程包括设置部门编码，设置职工类型，设置工资项目，设置运算关系。成本核算初始化的主要过程包括设置产品目录代码，输入期初在产品成本，输入定额资料。报表处理初始化的主要过程包括报表注册，设置报表格式，设置计算公式和审核公式等。
5）会计软件的人机并行阶段
计算机与手工并行是指会计软件使用的最初阶段人工与计算机同时进行会计处理的过程，这是试运行阶段。
主要目的：
此阶段的主要任务是：检查建立的会计电算化核算系统是否充分满足本单位要求，使用人员对软件的操作是否存在问题，对运行中发现的问题是否还应进行修改，并逐步建立比较完善的电算化内部管理制度。
试运行的最佳时间
试运行的时间，应放在年初、年末、季初、季末等特殊会计时期，这样才能取得全面的人机比较数据，预先估计可能出现的问题。一但出现问题，要及时采取措施，进行防错纠错。
工作程序
在试运行阶段，前期以人工为主计算机为辅，后期则以计算机处理为主。
计算机与手工并行工作期间，可采用计算机打印输出的记账凭证替代手工填制的记账凭证，原始凭证应附于相关记账凭证的背面，根据有关规定进行审核并装订成册，作为会计档案保存，并据以登记手工账簿。如果计算机与手工核算结果不一致，要由专人查明原因并向本单位领导书面报告。
并行一个阶段后，要开始建立各项管理制度，并根据实际运行中出现的问题，不断改进完善。尤其对上岗操作软件人员的权限分配，应在申请替代手工记账前都能按规定设置完毕，进入正常工作状态。对替代手工记账后会计人员的岗位职责也应有明确的要求和岗位考核。
6）会计软件的日常运行
输入凭证
1）输入凭证是录入电算化软件的各类原始数据，是各种凭证单据。在账务处理软件中是记账凭证，在材料核算软件中是各种出库、入库单据，在销售核算软件中发票、产品出库单，等等。只有将这些凭证交易所输入到计算机后，才能由计算机进行处理。因此凭证输入成了电算化后新增的工作，而且是需要花大量时间才能完成的工作。
2）凭证输入前，应先经过检查和预处理，不合法、不正确、不合理、不真实、内容不完整的凭证不能输入。可以根据计算机的需要在用于输入的凭证上加写有关代码、编号等内容，进行预处理，以方便凭证输入。
3）凭证输入计算机后要进行复核，复核输入内容与原件是否一致，防止有意无意的错误。复核人员和输入人员不允许同为一个人。
4）直接使用原始凭证在计算机上编制记账凭证，用计算机打印的记账凭证代替手工记账凭证的单位，应保证打印出的记账凭证内容齐全、签章齐备。凭证可以集中由一人输入，也可以各个岗位编制的凭证由本岗位输入。
凭证复核
1）凭证复核是输入的凭证必须由另一人复核后才能用于记账。
2）计算机复核的内容包括合法性、合理性、正确性、完整性和真实性。
3）计算机内凭证的复核可以采用屏幕看复核、打印输出复核、重复输入复核三种方法。
4）对于已复核后又发现有错的凭证可允许修改，但修改后必须再次复核。复核人员的姓名必须在机内随凭证永久记录，以明确责任。
记账与计算
记账、计算成本等各种计算机处理是自动由计算机完成的，只要将原始数据正确输入计算机，计算机就能按事先设计的程序完成各种账簿的登记和各种计算工作。
账簿的输出
输出账簿是采用计算机核算后，所有账簿平时均保留在计算机内，日记账必须每日打印，明细账和总账可根据需要按月、按季或按年打印，不满页时，可满页后再打印，但不能不打印。打印时，有关表格线可省打。打印后的账簿应连续编号，应由专人检查后再作为正式账页进行装订，以符合《规范》要求。
编制会计报表
1）编制会计报表是根据账簿编制的，也是由计算机自动完成的，通常每月月末进行。
2）我国的通用会计软件通常都提供通用报表生成器与专门的报表功能模块，帮助用户编制各种对内、对外会计报表。
3）编制会计报表工作是日常核算中较为复杂的工作，应由会计和计算机水平较高的会计人员完成。应保证报表中的会计数据与账簿一致。
4）应对报表数据进行审核并签章后再报送有关单位。
7.会计软件的日常运行
与手工核算不同，由于电算化核算采用了许多先进设备和技术，对其日常维护就成了会计核算中一项重要工作。
日常维护包括硬件维护与软件维护两部分。
维护一般由电算维护员负责，软件操作员等其他人员不得进行维护，电算主管可进行维护监督工作。
四、替代手工记账
1.替代手工记账的条件
根据《会计电算化管理办法》的规定采用电子计算机替代手工记账的单位，应当具备以下基本条件：
（1）使用的会计核算软件达到财政部发布的《会计核算软件基本功能规范》的要求。
（2）配有专门或主要用于会计核算工作的电子计算机或电子计算机终端并配有熟练的专职或者兼职操作人员。
（3）用电子计算机进行会计核算与手工会计核算同时运行3个月以上，取得相一致的结果。
（4）有严格的操作管理制度。主要内容包括：
1）操作人员的工作职责和工作权限；
2）预防原始凭证和记账凭证等会计数据未经审核而输入计算机的措施；
3）预防已输入计算机的原始凭证和记账凭证等会计数据未经核对而登记机内账簿的措施；
4）必要的上机操作记录制度。
（5）有严格的硬件、软件管理制度。主要内容包括：
1）保证机房设备安全和电子计算机正常运转的措施；
2）会计数据和会计核算软件安全保密的措施；
3）修改会计核算软件的审批和监督制度。
（6）有严格的会计档案管理制度。
2.替代手工记账的报批程序
申请
《会计电算化管理办法》明确规定，由各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）和国务院业务主管部门，制定用计算机替代手工记账的具体管理办法。
对此，各省、市财政部门都已作出相应的管理办法，可归纳为两种管理形式：一种形式为，由财政部门直接负责对申请替代手工记账的单位进行审查，一般的做法是财政部门会同国税、地税、审计等部门实地进行审查验收，验收合格后办理计算机替代手工记账的审批手续并发给计算机替代手工记账的许可证；另一种形式是，财政部门间接管理，由申请替代手工记账的单位委托会计师事务所进行替代手工记账的计算机审核，由该所出具计算机替代手工记账和审查合格的报告，并抄送财政、税务、审计、业务主管部门等，财政部门只负责对会计师事务所的审查工作质量进行监督、检查，以及对该所的审核报告审核后作出正式批复。
检查
负责替代手工记账验收的单位在收到甩收申请后，应制定甩账验收计划，并通知被审单位。通常审查的内容主要有：检查所使用的会计核算软件是否达到财政部颁布的《会计核算软件功能规范》，审查计算机硬件、设备配置和运行环境情况，审查会计电算化岗位设置和人员技能，审查手工记账计算机并行运行三个月或三个月以上的账表，审查各种制度是否健全，是否得到贯彻落实。
批准
对于已经通过替代手工记账验收的企业，验收审查单位应向该单位和有关部门提供甩账验收报告。在报告中应说明甩账验收的日期、会计软件名称及版本，甩收验收人、甩账验收方法、甩账验收内容、企业存在的不足和改进建议等。单位接此报告后，在对不足部分作完改进后即可脱离手工进行计算机单轨核算。
第八讲 会计档案与会计工作交接
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一、会计档案
1.会计档案的概念
会计档案是指会计凭证、会计账簿和会计报表以及其他会计资料等会计核算的专业材料，它是记录和反映经济业务的重要历史资料和证据。《规范》第四十五条对会计档案管理问题作出了规定
2.会计档案的范围
会计档案的范围一般指会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他会计核算资料等四个部分。
1）会计凭证
是记录经济业务，明确经济责任的书面证明。
包括：自制原始凭证、外来原始凭证、原始凭证汇总表、记账凭证（收款凭证、付款凭证、转账凭证三种）、记账凭证汇总表、银行存款（借款）对账单、银行存款余额调节表等。
2）会计账簿
是由一定格式、相互联结的账页组成，以会计凭证为依据，全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍。
包括：按会计科目设置的总分类账、各类明细分类账、现金日记账、银行存款日记账以及辅助登记备查簿等。
3）会计报表
会计报表是反映企业会计财务状况和经营成果的总结性书面文件。主要有主要财务指标快报，月、季度会计报表、年度会计报表，
包括：资产负债表、损益表、财务情况说明书等。
4）其他会计核算资料
其他会计核算资料属于经济业务范畴，与会计核算、会计监督紧密相关的，由会计部门负责办理的有关数据资料。
如：经济合同、财务数据统计资料、财务清查汇总资料、核定资金定额的数据资料、会计档案移交清册、会计档案保管清册、会计档案销毁清册等。
实行会计电算化单位存贮在磁性介质上的会计数据、程序文件及其他会计核算资料均应视同会计档案一并管理。
3.会计档案的装订
（1）会计档案的整理立卷
会计年度终了后，对会计资料进行整理立卷。会计档案的整理一般采用“三统一”的办法，即：分类标准统一、档案形成统一、管理要求统一，并分门别类按各卷顺序编号。
1）分类标准统一
一般将财务会计资料分成一类账簿，二类凭证，三类报表，四类文字资料及其他。
2）档案形成统一
案册封面、档案卡夹、存放柜和存放序列统一。
3.管理要求统一
建立财务会计资料档案簿、会计资料档案目录；会计凭证装订成册，报表和文字资料分类立卷，其他零星资料按年度排序汇编装订成册。
（2）会计凭证的装订
会计凭证一般每月装订一次，装订好的凭证按年分月妥善保管归档。
会计凭证装订前的准备工作
1.分类整理，按顺序排列，检查日数、编号是否齐全；
2.按凭证汇总日期归集确定装订成册的本数；
3.摘除凭证内的金属物，对大的张页或附件要折叠成同记账凭证大小，且要避开装订线，以便翻阅保持数字完整；
4.整理检查凭证顺序号，如有颠倒要重新排列，发现缺号要查明原因。再检查附件有否漏缺，领料单、入库单、工资、奖金发放单是否随附齐全。
5.记账凭证上有关人员的印章是否齐全。
会计凭证装订时的要求
1.用“三针引线法”装订，装订凭证应使用绵线，在左上角部位打上三个针眼，实行三眼一线打结，结扣应是活的，并放在凭证封皮的里面，装订时尽可能缩小所占部位，使记账凭证及其附件保持尽可能大的显露面，以便于事后查阅；
2.凭证外面要加封面，封面纸用尚好的牛皮纸印制，封面规格略大于所附记账凭证；
3.装订凭证厚度一般1.5厘米，方可保证装订牢固，美观大方。
会计凭证装订后的注意事项
1.每本封面上填写好凭证种类、起止号码、凭证张数、会计主管人员和装订人员签章；
2.在封面上编好卷号，按编号顺序入柜，并要在显露处标明凭证种类编号，以便于调阅。
（3）会计账簿的装订
各种会计账簿年度结账后，除跨年使用的账簿外，其他账簿应按时整理立卷。
账簿装订的基本要求
1.首先按账簿启用表的使用页数核对各账户是否相符，账页数是否齐全，序号排列是否连续；
2.然后按会计账簿封面、账簿启用表、账户目录、该账簿按页数顺序排列的账页、会计账簿装订封底的顺序装订。
活页账簿装订要求
1.保留已使用过的账页，将账页数填写齐全，去除空白页和撤掉账夹，用质好的牛皮纸做封面、封底，装订成册。
2.多栏式活页账、三栏式活页账、数量金额式活页账等不得混装，应按同类业务、同类账页装订在一起。
3.在本账的封面上填写好账目的种类，编好卷号，会计主管人员和装订人（经办人）签章。
账簿装订后的其他要求
1.会计账簿应牢固、平整，不得有折角、缺角、错页、掉页、加空白纸的现象。
2.会计账簿的封口要严密，封口处要加盖有关印章。
3.封面应齐全、平整、并注明所属年度及账簿名称、编号，编号为一年一编，编号顺序为总账、现金日记账、银行存（借）款日记账、分户明细账。
4.会计账簿按保管期限分别编制卷号，如现金日记账全年按顺序编制卷号；总账、各类明细账、辅助账全年按顺序编制卷号。
（4）会计报表的装订
会计报表编制完成及时报送后，留存的报表按月装订成册谨防丢失。小企业可按季装订成册。
1.会计报表装订前要按编报目录核对是否齐全，整理报表页数，上边和左边对齐压平，防止折角，如有损坏部位修补后，完整无缺地装订；
2.会计报表装订顺序为：会计报表封面、会计报表编制说明、各种会计报表按会计报表的编号顺序排列、会计报表的封底；
3.按保管期限编制卷号。
4.会计档案的保管
《会计档案管理办法》规定：“当年会计档案，在会计年度终了后，可暂由本单位财务会计部门保管一年，期满之后原则上应由财务会计部门编制清册移交本单位的档案部门保管”。
根据上述规定：会计档案的保管要求主要有：
会计档案的移交手续
财务会计部门在将会计档案移交本单位档案部门时，应按下列程序进行：
1.开列清册，填写交接清单；
2.在账簿使用日期栏填写移交日期；
3.交接人员按移交清册和交接清单项目核查无误后签章。
会计档案的保管要求
1.会计档案室应选择在干燥防水的地方，并远离易燃品堆放地，周围应备有适应的防火器材；
2.采用透明塑料膜作防尘罩、防尘布，遮盖所有档案架和堵塞鼠洞；
3.会计档案室内应经常用消毒药剂喷洒，经常保持清洁卫生，以防虫蛀；
4.会计档案室保持通风透光，并有适当的空间、通道和查阅地方，以利查阅，并防止潮湿；
5，设置归档登记簿、档案目录登记簿、档案借阅登记簿，严防毁坏损失、散失和泄密；
6.会计电算化档案保管要注意防盗、防磁等安全措施。
（5）会计档案的借阅
1.会计档案为本单位提供利用，原则上不得借出，有特殊需要须经上级主管单位或单位领导、会计主管人员批准。
2.外部借阅会计档案时，应持单位正式介绍信，经会计主管人员或单位领导人批准后，方可办理借阅手续；
单位内部人员借阅会计档案时，应经会计主管人员或单位领导人批准后，办理借阅手续。
借阅人应认真填写档案借阅登记簿，将借阅人姓名、单位、日期、数量、内容、归期等情况登记清楚。
3.借阅会计档案人员不得在案卷中乱画、标记，拆散原卷册，也不得涂改抽换、携带外出或复制原件。如有特殊情况，须经领导批准后方能携带外出或复制原件。
4.借出的会计档案，会计档案管理人员要按期如数收回，并办理注销借阅手续。
为了全面反映会计档案情况，立档部门应设置“会计档案备查表”及时记载会计档案的保存数、借阅数和归档数。
加入“会计档案备查表”
（6）会计档案保管期限
各种会计档案的保管期限，按其特点可分为永久性和定期性两类。
凡是在立档单位会计核算形成的，记述和反映会计核算的，对工作总结、查考和研究经济活动具有长远价值的会计档案，应永久保存
定期保管期限分别为3年、5年、10年、15年、20年和25年六种。
会计档案的保管期限，从会计年度终了后的第一天算起加入一览表
（7）电算化会计档案
1）电算化会计档案管理的内容
电算化会计档案的概念
指存储在计算机中的会计数据（以磁性介质或光盘存储的会计数据）和计算机打印出来的书面形式的会计数据。
会计数据的概念
是指记账凭证、会计账簿、会计报表（包括报表格式和计算公式）等数据，以及会计软件系统开发运行中编制的各种文档程序和其他会计资料。
电算化会计档案管理的主要任务
1.监督和保证按要求生成各种档案；
2.保证各种会计档案的安全与保密；
3.保证各种会计档案得到合理和有效的利用，并安全保存。
计算机内会计数据的打印输出和保存是替代手工记账单位的重要工作。采用电子计算机打印输出的会计凭证、账簿、报表应当符合国家统一会计制度的要求，必须要用中文或中外文对照，字迹要清晰，保存期限按《会计档案管理办法》的规定执行。
2）记账凭证的生成与管理
《会计档案管理办法》
电算化后，记账凭证的生成有两种方式：
1.根据原始凭证在计算机上直接编记账凭证，由计算机打印输出。
在这种情况下，记账凭证上应有录入员、稽核人员和会计主管人员的签名或盖章。收付款记账凭证还应由出纳人员签名或盖章。
打印生成的记账凭证视同手工填制的记账凭证，按《规范》、《会计档案管理办法》的有关规定立卷归档保管。
2.手工事先作好记账凭证，向计算机录入记账凭证，然后进行处理。
在这种情况下，保存手工记账凭证与机制凭证皆可。
在保证记账凭证清晰的条件下，计算机打印输出凭证中的表格线可适当减少。
3）会计账簿和报表的生成与管理
对电算化后的会计账簿和会计报表的打印和保管《规范》有明文规定，即应当打印出书面形式，其保存期限按《会计档案管理办法》的规定办理。考虑到计算机打印的特殊情况，在《会计电算化工作规范》中对会计资料生成作了一些灵活规定，包括：
1.现金日记账和银行存款日记账要每天登记并打印输出，做到日清月结。
现金日记账和银行存款日记账的打印，由于受到打印机条件的限制，可采用计算机打印输出的活页账页装订成册。如果每天业务较少、不能满页打印的，可按旬打印输出。
2.一般账簿可以根据实际情况和工作需要按月或按季、按年打印；发生业务少的账簿，可满页打印。
3.在所有记账凭证数据和明细分类账数据都存储在计算机内的情况下，总分类账可用“总分类账本期发生额及余额对照表”替代。
4.在保证账簿清晰的条件下，计算机打印输出的账簿中表格线可适当减少。
4）会计电算化系统开发的文档资料管理
会计电算化系统开发和使用的全套文档资料及软件程序，都应视同会计档案保管，保管期截至该系统停止使用或有重大更改之后的1~3年。
5）关于磁性介质及其他介质的管理
存储计算机中的会计数据（以磁性介质或光盘存储的会计数据），是在会计电算化情况下新的会计档案形式。
在未打印成书面形式输出之前，应妥善保管并留有副本。一般说来，为了便于利用计算机进行查询及在电算化系统出现故障时进行恢复，这些介质都应视同会计资料或档案进行保存。
采用磁带、磁盘、光盘、微缩胶片等介质存储会计账簿、报表，具有磁性化和不可见的特点。因此，必须注意以下几点：
第一，采用磁带、磁盘、光盘、微缩胶片等介质存储会计数据，不再定期打印输出会计账簿，应征得同级财政部门的同意。
第二，保存期限同打印输出的书面形式的会计账簿、报表。
第三，记账凭证、总分类账、现金日记账和银行存款日记账仍需要打印输出，还要按照有关税务、审计等管理部门的要求，及时打印输出有关账簿、报表。
6）安全和保密措施
1.对电算化会计档案管理要做好防磁、防火、防潮、防尘、防盗、防虫蛀、防霉烂和防鼠咬等工作。重要会计档案应准备双份，存放在两个以上不同的地方，最好在两个不同建筑物内。
2.采用磁性介质存贮会计档案，要定期进行检查，定期进行复制，防止由于磁性介质损坏而使会计档案丢失。
3.严格执行安全和保密制度，会计档案不得随意推放，严防毁损、散失和泄密。对任何伪造、非法涂改变更、故意毁坏数据文件、账册、软盘等行为，都要进行相应的处理。
4.各种会计资料包括打印出来的会计资料以及存储会计资料的软盘、硬盘、计算机设备、光盘、微缩胶片等，未经单位领导同意，不得外借和拿出单位。
5.借阅会计资料，应该履行相应的借阅手续，经手人必须签字记录。存放在磁介质上的会计资料借阅归还时，还应该认真检查，防止感染病毒。
8.会计档案的销毁
1.会计档案保管期满，需要销毁时由本单位档案部门提出销毁意见，会同财务会计部门共同鉴定、严格审查，编造会计档案销毁清册。
2.机关、团体、事业单位和非国有企业会计档案要销毁时，报本单位领导批准后销毁；
国有企业经企业领导审查，报请上级主管单位批准后销毁。
3.会计档案保管期满，但其中未了结的债权债务的原始凭证，应单独抽出，另行立卷，由档案部门保管到结清债权债务时为止；
建设单位在建设期间的会计档案，不得销毁。
4.销毁档案前，应按会计档案销毁清册所列的项目逐一清查核对；
各单位销毁会计档案时应由档案部门和财会部门共同派员监销，各级主管部门销毁会计档案时，应由同级财政部门、审计部门派员参加监销；
会计档案销毁后经办人在“销毁清册”上签章，注明“已销毁”字样和销毁日期，以示负责，同时将监销情况写出书面报告一式两份，一份报本单位领导，一份归入档案备查。
加入会计档案销毁审批表和会计档案销毁清册
二、会计工作交接
1.交接前的准备工作
会计人员因故调动或者因故离职，必须将本人所经营的会计工作全部移交接替人员。没有办清交接手续的不得调动或离职。
根据《规范》第二十七条规定，会计人员办理移交必须作好以下准备工作：
1.已经受理的经济业务尚未填制会计凭证的应当填制完毕。
2.尚未登记的账目应当登记完毕，结出余额，并在最后一笔余额后加盖经办人员印章。
3.整理应该移交的各项资料，对未了事项和遗留问题要写出书面说明材料。
4.编制移交清册，列明移交凭证、账簿、会计报表、公章、现金、有价证券、支票簿、发票、文件、其他会计资料和物品等内容；
实行会计电算化的单位，从事该项工作的移交人员应在移交清册上列明会计软件及密码、会计软件数据盘、磁带等内容。
5.会计机构负责人、会计主管人员移交时，应将财务会计工作、重大财务收支问题和会计人员情况等向接替人员介绍清楚。
2.交接的基本程序
1）移交点收
移交人员离职前必须将本人经管的会计工作，在规定的期限内，全部向接替人员移交清楚。接替人员应认真按照移交清册逐项点收。
具体要求：
1.现金要根据会计账簿记录余额进行当面点交，不得短缺，接替人员发现不一致或“白条顶库”现象时，移交人员在规定期限内负责查清处理。
2.有价证券的数量要与会计账簿记录一致有价证券面额与发行价不一致时，按照会计账簿余额交接。
3.会计凭证、账簿、报表和其他会计资料必须完整无缺，不得遗漏。如有短缺，必须查明原因，并在移交清册上注明，由移交人负责。
4.银行存款账户余额要与银行对账单核对一致。如有未达账项，应编制银行存款余额调节表调节相符；各种财产物资和债权债务的明细账户余额要与总账有关账户余额核对相符；对重要实物要实地盘点，对余额较大的往来账户要与往来单位、个人核对。
5.公章、收据、空白支票、发票、科目印章以及其他物品等必须交接清楚。
6.实行会计电算化的单位，交接双方应在电子计算机上对有关数据进行实际操作，确认有关数字正确无误后，方可交接。
2）专人监督
《规范》第二十八条规定，会计人员在办理交接手续时，必须有人监交，以起督促、公正作用。
对监交的具体要求是：
一般会计人员办理交接手续时
由单位的会计机构负责人、会计主管人员负责监交。
会计机构负责人、会计主管人员办理交接手续时
由单位领导人负责监交
由上级主管部门派人会同监交的情况
1.所属单位领导人不能监交，需要由上级主管单位派人代表主管单位监交。
如因单位撤并而办理交接手续等。
2.所属单位领导人不能尽快监交，需要由上级主管单位派人督促监交。
如由上级主管单位责成属单位撤换不合格的会计机构负责人、会计主管人员，所属单位领导人以种种借口拖延不办理交接手续时。
3.不宜由所属单位领导人单独监交，而需要上级主管单位会同监交。
如所属单位领导人与办理交接手续的会计机构负责人、会计主管人员有矛盾，交接时需要上级主管单位派人会同监交。
4.上级主管单位认为存在某些总是需要派人会同监交的，也可以派人会同监交。
3）交接后的有关事宜
1.会计工作交接完毕后，交接双方和监交人要在移交清册上签名盖章，并在移交清册上注明：单位名称，交接日期，交接双方和监交人的职务、姓名，移交清册页数及需要说明的问题和意见等。
2.接管人员应继续使用移交前的账簿，不得擅自另立账簿，以保证会计记录前后衔接，内容完整。
3.移交清册填制一式三份，交接双方各持一份，存档。
4.会计工作临时交接
《规范》第三十三条规定，会计人员临时离职或者因其他原因暂时不能工作的，都要办理临时交接手续。
1）临时离职或因病不能工作需要接替或代理的，会计机构负责人、会计主管人员或单位领导人必须指定专人接替或者代理，并办理会计工作交接手续。
2）临时离职或因病不能工作的会计人员恢复工作时，应当与接替或代理人员办理交接手续。
3）移交人员因病或其他特殊原因不能亲自办理移交手续的，经单位领导人批准，可由移交人委托他人代办交接，但委托人应当对所移交的会计凭证、会计账簿、会计报表和其他有关资料的合法性、真实性承担法律责任。
4）移交后的责任
《规范》第三十五条规定：“移交人员对移交的会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料的合法性、真实性承担法律责任。”这是对会计工作交接后，交接双方责任的具体确定。
移交人员所移交的会计资料是在其经办会计工作期间所发生的，应当对这些会计资料的合法性、真实性负责，即接替人员在交接时因疏忽没有发现所接会计资料在合法性、真实性方面的问题，如事后发现，仍应由原移交人负责，原移交人不应以会计资料已移交而推脱责任。
第九讲 会计监督
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一、我国会计监督体系概述
我国的会计监督体系
会计监督是会计的基本职能之一，是我国经济监督体系的重要组成部分。会计监督可以分为单位内部监督、国家监督和社会监督。有效发挥会计监督职能，不仅可以维护财经纪律和社会秩序，对健全会计基础工作、建立规范的会计工作秩序，也起到重要作用。
单位内部会计监督、国家监督、社会监督共同构成完整的会计监督体系，三者缺一不可。
国家监督
主要是指财政、审计、税务等机关依照法律和国家有关规定对各单位进行的监督，它是维护社会经济秩序的重要手段和形式。
社会监督
主要是指社会中介机构，如会计师事务所中的注册会计师接受委托对单位的经济活动进行依法审计，并据实作出客观评价的一种监督形式。
坚强国家监督和社会监督是单位内部会计监督有效进行的重要保证
国家监督和社会监督都是从单位外部进行的，相对于单位内部会计监督而言，它是一种外部监督。由于国家监督是依法对各单位进行强制性的行政监督，社会监督是以其特有的中介性和公正性所进行的监督，上述两种监督形式有其结果得到法律认可，具有很强的权威性、公正性，因此，国家监督和社会监督的有效开展，可以有效地保证各单位的经济活动依法有序地进行，并可弥补单位内部会计监督存在的种种不足，或者说国家监督和社会监督是对单位内部会计监督的一种再监督，国家监督和社会监督的加强，可以推动单位内部会计监督的充分开展；单位内部会计监督的有效进行，为国家监督和社会监督的进行提供了重要基础。在社会主义市场经济条件下加强国家监督和社会监督的必要性，就在于它不仅是维护社会主义市场经济秩序的重要基础，同时也是促进单位内部会计监督有效进行的重要保证。要发挥会计监督在维护社会主义市场经济秩序中的作用，必须在强化单位内部会计监督的同时，加强国家监督机关和社会监督机构对各单位经济活动的监督，这是我国社会主义市场经济的发展要求所决定的。
二、单位内部会计监督
（1）单位内部会计监督的主体和对象
《规范》第七十三条规定：“各单位的会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督。”就是说，会计监督的主体是各单位的会计机构、会计人员；会计监督的对象是本单位的经济活动。尽管会计监督的主体是各单位的会计机构、会计人员，但不能理解为会计监督仅仅是会计机构、会计人员的事情，单位领导人应当积极支持、保障会计机构、会计人员行使好会计监督职权。
（2）单位内部会计监督的依据
1.国家财经法律、法规、规章。如财政、税收、金融、外汇、价格等方面的法律、法规、规章。
2.会计法律、法规和国家统一会计制度。如《中华人民共和国会计法》、《总会计师条例》、《企业财务通则》、《企业会计准则》、行业会计核算制度等。
3.各省、自治区、直辖市人民政府和国务院业务主管部门根据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度制定的具体实施办法或者补充规定。
4.各单位根据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度制定的单位内部会计管理制度。
5.各单位内部的预算、财务计划、经济计划、业务计划等。
（3）对原始凭证的审核和监督
对原始凭证进行审核和监督，是对会计信息质量实行源头控制的重要环节，是会计基础工作的一项重要内容。《规范》第七十五条在重申《会计法》关于对原始凭证审核监督规定的基础上，对有关监督程序和要求作出了相应规定。其基本要求是：
对原始凭证真实性、合法性的审核和监督
《规范》在第七十五条中规定：“对不真实、不合法的原始凭证，不予受理。对弄虚作假、严重违法的原始凭证，在不予受理的同时，应当予以扣留，并及时向单位领导人报告，请求查明原因，追究当事人的责任。”这是对原始凭证真实性、合法性审核监督要求的规定。
不真实的原始凭证
是指原始凭证所表述的事项与实际业务不符，是一种虚假的凭证。
不合法的原始凭证
是指原始凭证所表述的事项与经济业务相符，但经济业务本身不符合法规制度的规定。
对原始凭证准确性、完整性的审核和监督
《规范》第七十五条中同时规定：“对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求经办人员更正、补充。”这是对原始凭证准确性、完整性审核监督的具体要求。作为记账依据的原始凭证，不仅必须真实、合法，而且必须准确、完整。
不准确的原始凭证
是指原始凭证没有准确地表述经济活动真相，或在文字上，数字记录上发生差错等。
不完整的原始凭证
是指凭证上的文字说明、有关数字没有按会计制度的要求填写齐全。这类原始凭证主要是由于填制凭证人员在填写工作上的差错或疏忽造成的，只要退还经办人员改正记录或补充记录，仍可以作为记账依据。
会计人员通过审核监督原始凭证，及时发现问题，采取相应措施，制止、纠正和揭露经济业务中的违法违纪行为，保护单位、国家和社会公众利益，并为保证会计数据的合法、真实打下基础。
认真审核原始凭证，确保其合法、真实、准确、完整，是会计人员的基础工作之一，也是会计监督的重要环节。大量的会计事务都是从审核原始凭证开始的。对原始凭证的审核是否认真，直接影响会计核算的质量和会计工作秩序的正常进行。
（4）对会计账簿和财务报告的审核和监督
《规范》第七十六条规定：“会计机构、会计人员对伪造、变造、故意毁灭会计账簿或者账外设账行为，应当制止和纠正；制止和纠正无效的，应当向上级主管单位报告，请求作出处理。”第七十八条规定：“会计机构、会计人员反指使、强令编造、篡改财务报告行为，应当制止和纠正；制止和纠正无效的，应当向上级主管单位报告，请求处理。”这是对会计账簿和财务报告监督问题作出的规定。
实际工作中在会计账簿和财务报告环节上存在的突出问题
1.设置多套账、编制多套报表。
2.账外设账，以达到私设“小金库”搞资金体外循环等非法目的。
3.不记账、乱记账、随意造假账、假表。
4.随意毁灭会计账簿，以达到销毁证据、使监督检查部门无法检查的目的。
其他法律、法规的相应规定
编造假账和财务报告是严重的违法行为，是国家法律明令禁止的，不仅《会计法》、《规范》有明确规定，其他法律也对此应当承担的法律责任有相应规定，如：
《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，……处三年以下有期徒刑或者拘役……”
《刑法》第一百六十一条规定：“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期告诫刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”
《公司法》第二百一十一条规定：“公司违反本法规定，在法定的会计账册以外另立会计账册的，责令改正，处以一万元以上十万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
（5）对财产物资的监督
《规范》第七十七条规定：“会计机构、会计人员应当对实物、款项进行监督，督促建立并严格执行财产清查制度。发现账簿记录与实物、款项不符时，应当按照国家有关规定进行处理。超出会计机构、会计人员职权范围的，应当立即向本单位领导报告，请求查明原因，作出处理”。这是对财务物资监督的规定。
账实、账款、账账相符，是会计工作的基本要求，也是加强财产物资管理的重要措施。在实际工作中，账实不符，账款不符的问题在许多单位经常发生，造成会计工作秩序混乱和会计信息失真，除内部财产物资管理制度不健全等原因外，与单位领导人和会计人员不重视对财产物资的监督或故意在这方面造成混乱以牟取非法利益有很大关系。因此，《规范》强调，会计机构、会计人员应从其业务特点出发，加强对本单位的财产物资的监督和管理。具体要求是：
1.各单位要建立账簿、实物、款项和实物核查制度，保证账账、账款、账实相符。
2.会计人员对账实不符的情况要及时作出处理。
（6）对财务收支的监督
对财务收支的监督，是会计监督的关键内容。由于财务收支是经济活动中违法违纪问题的焦点，因此对财务收支的监督也是会计监督中难度较大、问题较多、矛盾较集中的环节。
对财务收支监督的主要规定
1.会计机构、会计人员对审批手续不全的财务收支，应当退回，要求补充、更正。
2.会计机构、会计人员对违反规定不纳入单位统一会计核算的财务收支，应当制止和纠正。
3.会计机构、会计人员对违反国家统一的财政、财务、会计制度规定的财务收支，不予办理。
4.会计机构、会计人员对认为是违反国家统一的财政、财务、会计制度规定的财务收支，应当制止和纠正；制止和纠正无效的，应当向单位领导人提出书面意见请求处理。单位领导人应当在接到书面意见起10日内作出书面决定，并对决定承担责任。
5.会计机构、会计人员对违反国家统一的财政、财务、会计制度规定的财务收支，不予制止和纠正，又不向单位领导人提出书面意见的，也应当承担责任。
6.会计机构、会计人员对严重违反国家利益和社会公众利益的财务收支，应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告。
三、会计工作的国家监督
对于会计工作的国家监督问题，《规范》重申了《会计法》的规定，即：“各单位必须依照法律和国家有关规定接受财政、审计、税务等机关的监督，如实提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。”
国家监督是指财政、审计、税务机关代表国家对各单位的财务会计工作进行的监督，它是社会主义市场经济监督体系的重要组成部分，与单位内部由会计机构、会计人员实行的会计监督是相辅相成的。国家经济监督制度和体系的健全与发展，是单位内部实行严格的会计监督制度的必要保证；严格的外部监督又是单位内部实行会计监督的有力支持。
财政机关的监督
财政监督是指各级财政部门在资金积累、分配和使用过程中，对行政事业单位、部门、企业的经济活动和业务活动及其成果所实行的监督。它是各级财政部门根据国家法律、法规的规定，利用单位预算、财务收支计划以及财务会计报表等所反映的经济活动的情况来进行的。
审计机关的监督
政府审计监督，是国务院审计机关和各级人民政府审计机关依据我国宪法和法律对“各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。”各级审计机关独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体的干涉。一切属于政府审计范围的机关、企业事业单位，都必须接受审计监督，审计机关作出的审计结论和处理决定，有关单位和个人必须接受。
税务机关的监督
税务监督主要是指各级税务机关在税收征收管理过程中，对纳税人的纳税及影响纳税的其他工作所实行的监督。税务机关根据国家税收法律、法规的规定通过日常税收征管工作，一方面促使纳税人依法经营，建立健全有利于正确计算和反映纳税所得额情况的各项基础工作，推动各单位加强包括会计工作在内的管理工作；另一方面，督促纳税人依法纳税，遵纪守法，堵塞各种税收漏洞，纠正和查处违反税法的行为，保证包括《会计法》、《规范》在内的各项财经法纪的贯彻实施。
四、会计工作的社会监督
《规范》第八十三条规定：“按照法律规定应当委托注册会计师进行审计的单位，应当委托注册会计师进行审计，并配合注册会计师的工作，如实提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报，不得示意注册会计师出具不当的审计报告。”这是关于对会计工作的社会监督问题作出的规定。
单位内部的会计监督和有关部门对单位实施的国家监督，以及由注册会计师承办的社会审计，构成了会计监督的整体，它们之间相辅相成，共同为社会经济服务。
从发展社会主义市场经济的要求出发，必须充分发挥注册会计师在社会经济活动中的监督和服务作用。根据《注册会计师法》的规定，注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、服务业务的执业人员，是社会监督中的重要力量。有关法律如《公司法》等，对需要进行社会审计的范围作出了明确规定，1997年4月财政部发布了《国有工交企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，这些规定，既是注册会计师从事审计业务的法律依据，也是有关单位委托并积极配合注册会计师搞好审计工作的法律要求。委托并配合注册会计师进行审计，主要应当由会计机构、会计人员来完成，因此，这也是会计基础工作的重要内容之一。一方面，法律规定应当委托注册会计师进行审计的单位，应当及时委托注册会计师进行审计；另一方面，要配合注册会计师搞好审计工作，按要求提供有关资料，不得拒绝、隐匿、谎报，更不能示意注册会计师出具不当的审计报告。
第十讲 内部会计管理制度建设
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一、内部会计管理制度的基本概念
单位内部会计管理制度
是各单位根据国家会计法律、法规、规章、制度的规定，结合本单位经营管理和业务管理的特点和要求而制定的旨在规范单位内部会计管理活动的制度和办法。
建立健全单位内部会计管理制度，是贯彻执行国家会计法律、法规、规章、制度，保证单位会计工作有序进行的重要措施，也是加强会计基础工作的重要手段。实践证明，建立并严格执行单位内部会计管理制度的，会计基础工作就比较扎实，会计工作在经济管理中就能有效发挥作用。因此，《规范》在第四章对建立单位内部会计管理制度问题作了原则性规定。
二、内部会计管理制度建设的基本要求
1.加强内部会计管理制度建设的必要性
·是贯彻会计法规制度的重要基础
为了规范和加强会计工作，国家制定发布了一系列会计法律、法规、规章、制度，这些会计法律、法规、规章、制度是进行会计核算、实行会计监督和从事会计管理的基本依据。
国家制定发布的会计法律、法规、规章、制度只是从全国会计工作的总体要求出发制定的，尽管在制定过程中尽可能地考虑不同地区、部门、行业单位的会计工作要求和特点，以及不同会计工作水平的要求，但相对于具体的会计单位而言，国家发布的会计法律、法规、规章、制度的各项规定仍需要结合本单位生产经营和业务管理的特点，要求进行具体化，并作必要的补充，以使会计管理工作能渗透到经营管理各个环节、各个方面。这种对国家会计法律、法规、规章、制度具体化的办法和措施，就是单位内部会计管理制度所需要解决的问题。
从某种意义上讲，单位内部会计管理制度，是国家会计法律、法规、规章、制度的必要补充，是贯彻实施国家会计法律、法规、规章、制度的重要基础和保证。因此，各单位必须重视和不断加强单位内部会计管理制度建设。
·是规范会计工作秩序的客观要求
会计工作涉及各方面的利益关系，处理不当将会影响有关方面的利益，因此会计工作必须依法进行。
从1996年以来进行的整顿会计工作程序情况看，许多单位内部会计管理制度不健全，会计核算混乱，财务收支失控，不仅损害了国家和社会公众利益，也对本单位的经营管理带来消极影响。因此，各单位应当加强内部会计管理制度建设，使内部会计管理工作的程序、方法、要求等制度化、规范化，这样才能保证会计管理工作有章可循、有据可依、规范有序，才能保证会计工作在单位经济管理中发挥应有的作用。
·是完善会计管理制度体系的要求
1993年我国企业财务会计制度实行重大改革以后，会计管理制度体系也相应发生了较大变化，通常认为由四个层次构成。
第一层次为会计法律，即《会计法》；
第二层次为会计行政法规，如《总会计师条例》、《企业会计准则》等；
第三层次为会计规章、如行业会计核算制度等；
第四层次是单位根据会计法规、制度要求制定的内部会计制度。
很显然，单位内部会计管理制度是新的会计管理制度体系的重要组成部分。以企业单位会计工作为例，《会计法》、《企业会计准则》和行业会计核算制度对企业会计工作的原则，基本方法和程序作出了规定，特别是赋予企业一定的理财自主权和会计核算选择权，为企业会计工作更好地为经营管理服务提供了制度保证，但是上述规定只是指明了企业会计工作的方向和目标，实现这些目标还需要企业根据上述规定并结合内部管理要求进行充实和细化，才能使会计法规的规定和理财自主权落到实处，进而保证新的会计管理制度体系的完整性和有效性。
·是改善单位经济管理的重要保证
财务会计管理是单位内部管理的中心环节，是一项重要的综合性、职能性管理工作。
一般而言，会计可以分为财务会计和管理会计。会计法规制度主要侧重于对财务会计的基本要求作出规定，管理会计方面的内容则因其是单位内部的管理行为而未涉及。但这并不是说在财务会计与管理会计两者之间可以厚此薄彼，实际上，财务会计与管理会计都是单位内部管理的重要手段。
因此，必须制定一套规范完整的内部会计管理制度，充分保证财务会计和管理会计更好地参与单位内部经济管理，使会计工作渗透到单位内部管理的各个环节、各个方面，不仅有利于会计工作更好地发挥职能作用，更有利于改善单位内部管理，提高经济效益。
2.制订内部会计管理制度应遵循的原则
·合法性原则
即各单位制定的内部会计管理制度应当符合并严格执行法律、法规和国家统一的财务会计制度的规定。依法办事是会计工作的首要准则，也是制定单位内部会计管理制度的首要原则。尽管会计法规赋予各单位一定的理财自主权和会计核算方法的选择权，但上述自主权如果超出会计法规允许的范围和界限，并对经济管理活动产生消极影响，则是会计法规所不允许的。
·适应性原则
即各单位制定的内部会计管理制度应当体现本单位的生产经营、业务管理的特点和要求，不能因追求先进而脱离本单位的实际，不能生搬硬套书本上或者其他单位的管理方法和管理模式，必须从本单位的实际出发，才能使内部会计管理制度适应内部管理要求并发挥作用。
·规范性原则
即各单位制定的内部会计管理制度应当全面规范本单位的各项会计工作，保证会计工作的有序进行。规范性原则的基本要求主要体现在：一方面，内部会计管理制度要符合并体现会计科学的基本原理和方法，不能与会计学科的基本要求相违背；另一方面，内部会计管理制度的内容要全面，规范会计事务的各个方面、各个环节的工作，不能顾此失彼。
·科学性原则
制定单位内部会计管理制度的科学性原则，主要体现在以下几个方面：
1.科学合理
以使所制定的内部会计管理制度能便于操作和执行，缺乏科学性或不易操作的管理制度，就不会有生命力。
2.利于控制
即内部会计管理制度必须体现内部控制的要求，有效的内部控制是现代管理的基本要求，而会计控制是内部控制的重要组成部分，因此内部会计管理制度必须体现这方面的要求。
3.便于检查
即能有了解管理制度执行情况的手段和途径，如果所制定的内部会计管理制度无法检查执行情况，制度也就失去了控制和规范的作用。
4.定期完善
即各单位所制定的内部会计管理制度，应当根据执行情况和管理需要不断完善，以保证内部会计管理制度更加适应管理需要。
三、内部会计管理制度建设的基本内容
（1）内部会计管理制度的基本内容概述
《规范》在第八十六条至第九十七条从强化会会计管理和各单位的实际情况出发，示范性地提出了应当建立的十二项内部会计管理制度，具体包括：
1.内部会计管理体系
2.会计人员岗位责任制度
3.帐务处理程序制度
4.内部牵制制度
5.稽核制度
6.原始记录管理制度
7.定额管理制度
8.计量验收制度
9.财产清查制度
10.财务收支审批制度
11.成本核算制度
12.财务会计分析制度
同时，对各项制度应当包括的主要内容，提出了原则性指导意见。应当强调指出，各单位建立哪些内部会计管理制度，各项内部会计管理制度包括哪些内容，主要取决于单位内部的经营管理需要，不同类型的单位也会对内部会计管理制度有不同的选择，如行政单位往往不需要建立成本核算制度等，《规范》所提出的建立内部会计管理制度的示范性要求，只作为指导意见，一方面是引导各单位加强内部会计管理制度建设，另一方面是为了避免各单位在制定内部会计管理制度过程中出现不必要的失误。
（2）内部会计管理体系
单位内部会计管理体系，主要是指一个单位的会计工作组织体系。其主要内容包括：
1.明确单位领导人对会计工作的领导职责
根据《会计法》和《规范》的规定，单位领导人应当对会计工作全面负责；领导会计机构、会计人员和单位其他人员认真执行会计法律、法规、规章、制度，督促内部会计管理制度的贯彻实施；保证会计资料合法、真实、准确、完整，保障会计人员依法行使职权；对忠于职守，做出显著成绩的会计人员进行表彰奖励。
2.明确总会计师对会计工作的领导职责
根据《会计法》和《总会计师条例》的规定，需要设置总会计师的单位应当依法设置总会计师。设置总会计师的单位，应当按照《会计法》和《总会计师条例》的规定，明确总会计师的职责、权限。
3.决定会计机构的设置，明确会计机构以及会计机构负责人（或者会计主管人员）的职责
会计机构的设置原则，会计机构的职责以及会计机构负责人、会计主管人员的职责，应当按照《会计法》和《规范》规定的原则，结合本单位实际情况作出规定。
4.明确会计机构与其他职能机构的分工与关系
会计部门与单位内部其他部门如统计部门、内部审计部门、销售部门、物资管理部门等有着十分密切的联系，在工作中经常发生业务联系，非常有必要明确它们之间的职责、分工，有利于明确责任、加强协作，也有利管理者的监督、考核。
5.确定单位内部的会计核算组织形式
主要是明确单位内部的会计核算组织体系，即是实行集体核算，还是实行分散核算（如二级核算、三级核算等）。
（3）会计人员岗位责任制
会计人员岗位责任制度是单位内部会计人员管理的一项重要制度（这方面的内容，在第二讲中已经涉及），主要内容包括：
1.会计人员工作岗位的设置，各个会计工作岗位的职责和工作标准。
2.各会计工作岗位的人员和具体分工；
3.会计工作岗位轮换办法；
4.对各会计工作岗位的考核办法等。
（4）财务处理程序制度
财务处理程序制度主要是会计凭证、帐簿、报表等会计核算流程和基本方法的规定。基主要内容包括：
1.根据国家统一会计制度的规定，确定单位会计科目和明细科目的设置和使用范围；
2.根据《规范》的规定和单位会计核算的要求，确定本单位的会计凭证格式、填制要求、审核要求、传递程序、保管要求等。
3.根据《规范》的规定和单位会计核算的要求，确定本单位总帐、明细帐、现金日记帐、银行存款日记帐、各种辅助帐等的设置、格式、登记、对帐、结算、改错等要求；
4.根据国家统一会计制度的要求，确定对外财务报告的种类和编制要求。同时根据单位内部管理需要确定单位内部会计指标体系和考核要求。
（5）其他制度
·内部牵制制度
是内部会计控制制度的重要内容之一。制定该项制度时，应当与会计人员岗位责任制度结合起来考虑。
其主要内容包括：
1.内部牵制制度的原则，包括机构分离、职务分离、钱帐分离、帐物分离等；
2.对出纳等岗位的职责和限制性规定；
3.有关部门或领导对限制性岗位的定期检查办法。
·稽核制度
是指在会计机构内部指定专人对有关会计帐证进行审核、复查的一种制度，该项制度的建立也应当结合会计人员岗位责任制一并进行考虑。
主要内容包括：
1.稽核工作的组织形式和具体分工；
2.稽核工作的职责、权限；稽核工作的程序和基本方法等。
·原始记录管理制度
是会计核算工作的基础环节。建立规范的原始记录管理制度，对会计核算工作的政党进行起重要保证作用。
其主要内容包括：
1.原始记录的格式、内容和填制方法，包括填制、签署、传递、汇集、反馈要求等；
2.原始记录的审核要求；
3.有关人员对原始记录管理责任等。
·定额管理制度
定额管理制度是指确定定额制定依据、制定程序、考核方法、奖惩措施的制度。
主要内容包括：
1.定额管理的范围，如劳动定额、物资定额、成本费用定额、人员定额、工时定额等；
2.制定和修订定额的依据、方法、程序；
3.明确定额的执行、考核、奖惩的具体办法等。
·计量验收制度
计量验收制度是财务会计管理工作的基础。
主要内容包括：
1.计量检测手段和方法；
2.计量验收管理的要求；
3.计量验收人员的责任和奖惩办法等。
·财产清查制度
《会计法》和《规范》都规定，各单位应当建立财产清查制度，定期清查财产，以保证帐实相符。建立财产清查制度，是保证会计核算正常进行和会计核算质量的重要措施。
主要内容包括：
1.财产清查的范围；
2.财产清查的组织领导；
3.财产清查的期限和程序、方法、要求；财产清查中发现问题的处理程序、报批程序；
4.对财产管理人员的奖惩制度等。
·财务收支审批制度
财务收支审批制度是指确定财务收支审批范围、审批人员、审批权限、审批程序及其责任的制度。建立健全财务收支审批制度，是财务会计工作的关键环节。
主要内容包括：
1.确定财务收支审批人员和审批权限。具体说来，应当明确单位领导人、总会计师、会计机构负责人、其他有关机构负责人的审批财务收支的范围和最高限额；超过规定限额应当报批的程序（包括管理层集体研究决定、报上级主管单位批准等）。
2.确定财务收支审批程序，包括经办人、审核人、批准人等应当履行的手续及承担的责任等。
3.明确对财务收支中违反规定的责任人和领导人的处理要求。
·成本核算制度
成本核算制度主要适用于企业单位。
主要内容包括：
1.成本核算对象的确定；
2.成本核算方法和程序的确定；
3.有关成本基础制度的制定；
4.成本考核和成本分析等。
·财务会计分析制度
建立定期财务会计分析制度，检查财务会计指标落实情况，分析存在的问题和原因，提出相应改进措施，是加强单位内部管理，不断提高经济效益的重要措施。
主要内容包括：
1.财务会计分析的时间、召集形式，参加的部门和人员；
2.财务会计分析的内容和分析方法；财务会计分析报告的编写要求等。
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