虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪，导致国家税款大量流失，严重危害税收征管秩序，一直是全国整顿和规范市场经济秩序工作的重点之一。由于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪专业性强，案情往往繁琐复杂，新情况、新问题层出不穷，而有关法律法规和司法解释又相对滞后，司法机关在办案过程中经常遇到法律适用的疑难问题。笔者结合司法实践，就虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用中的若干问题做些探讨，供大家批评指正。
一、虚开增值税专用发票罪是否目的犯
虚开增值税专用发票犯罪案件中的行为人，在主观方面往往与偷逃或者骗取税款目的相关联，但在司法实践中，时常会遇到虚开增值税专用发票但不是为了偷逃或者骗取税款的情况。比如，某些企业为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，在没有货物交易及任何资金往来的情况下，相互等额对开增值税专用发票，国家税款没有遭受损失，对此应该如何处理？
一种意见认为，虚开增值税专用发票罪属于行为犯。从刑法第二百零五条的规定内容看，并没有规定该罪的主观要件要求以偷逃税款、骗取税款为目的，虚开增值税专用发票无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家的税收管理制度和市场经济秩序，特别是破坏了国家根据增值税税收情况而确定的一系列方针、政策，影响了国家的宏观经济决策和政策的调整。最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意，没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的答复》曾明确：“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或者偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚”。因此，只要是虚开增值税专用发票，无论是否具有偷骗税的目的，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，就应当以本罪论处。上述相互对开的虚开增值税专用发票案，应以虚开增值税专用发票罪论处。
另一种意见认为，虚开增值税专用发票罪属于非法定目的犯。所谓非法定目的犯，是指刑法分则本条没有明文要求特定的目的，从罪状表述也无法推断出需要具备特定目的要件，但是刑法理论和司法实践却认为仍然需要具备特定的目的要件才能成立的犯罪。虽然刑法第二百零五条没有明文规定构成虚开增值税专用发票罪应以偷骗税为目的，但从立法原意和本条第一、二款的逻辑关系推知，本罪的罪状包含两层含义，即客观上的虚开行为和主观上的偷税、骗税故意。上述相互对开的虚开增值税专用发票案，被告人主观上没有偷逃税款的目的，客观上没有造成国家税款流失的后果，主观恶性和客观危害不大；而且，在当前我国市场经济体制建设的初级阶段，这种相互对开不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票行为在实践当中有相当的普遍性，为避免扩大打击面，对此不宜以犯罪论处。
笔者认为，探求立法原意和界定犯罪构成，应以刑法条文的明确规定为基础。从刑法第二百零五条第一款的规定看，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，表现为行为人客观上具有虚开行为，主观上是虚开的故意，并不要求有偷逃、骗取税款的目的。而该条第四款进一步明确规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。其中，为他人虚开和介绍他人虚开的行为，很难说行为人必然要以偷逃或者骗税为目的。对于为他人虚开和介绍他人虚开放任偷逃或者骗税的行为，因行为人无偷逃或者骗税目的而绝对不以犯罪论处，恐怕并不符合立法原意。因此，无论是通过字面解释还是逻辑解释，我们都不能得出虚开增值税专用发票罪是目的犯的结论。
对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律文义已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。可见，目的性限缩解释方法的适用，并不是从是否目的犯而是从立法目的的角度考虑问题，它是司法实践中法律适用的重要方法。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成其他犯罪的，以其他犯罪定罪处罚。据此类推，在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，增值税款亦未受到损失的，也不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
二、虚开增值税专用发票罪的犯罪数额认定
根据刑法第二百零五条的规定，审理虚开增值税专用发票案件，应该查明和确认虚开税款数额、骗取国家税款数额和给国家利益造成的损失数额。这是对涉案被告人依法定罪量刑的关键问题。其中，虚开税款数额是指增值税专用发票上所载明的增值税税款，只要查获了发票，就应认定。骗取国家税款数额是指受票单位或者个人用于抵扣税款的数额或者骗取出口退税的数额。许多虚开增值税专用发票犯罪案件，由于受票单位多、范围广，查证困难，执法成本高，在事实认定和证据规格方面，要结合取得的发票、行为人的口供、资金往来凭证等等综合判定。给国家利益造成的损失数额，根据1996年10月最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>若干问题的解释》的规定，是指在侦查终结前仍无法追回的已被抵扣或者骗取出口退税的数额。由于这一数额直接关系到能否对被告人适用重刑甚至死刑，所以应特别注意。笔者认为，对于给国家利益造成的损失数额的时间界限，宜界定在人民法院审判时。从实事求是和鼓励被告人积极挽回国家损失的角度出发，对于人民法院作出判决之前追回的被骗税款，应该从损失数额中扣除。根据刑法第二百零五条的规定，给国家利益造成的损失数额只是影响被告人罪责的多个量刑情节之一，因此，那种认为公安、税务部门挽回税款力度越大而犯罪分子的罪责越轻的过分担心是不必要的。
1.虚开销项增值税专用发票以后，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的案件，如何计算虚开数额、骗税数额和损失数额？
对于较为简单的虚开增值税专用发票案件，如只给他人虚开销项发票，受票单位利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税，或让他人为自己虚开进项发票用于正常经营中的抵扣税款或骗取出口退税，一般只通过计算销项或进项来确定虚开数额、骗税数额和损失数额。而在有些案件中，行为人在为他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票。对这种同一行为人既有销项又有进项虚开的情况，如何计算犯罪数额，存在认识上的分歧。
一种意见认为，刑法对虚开增值税专用发票罪的有关规定，既包括为他人虚开增值税专用发票的行为，也包括让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。因此，进项、销项所涉及的虚开税款数额、抵扣税款数额和造成的损失数额都应计算为犯罪数额，也就是说，犯罪数额应把进项和销项两方面加起来计算。
另一种意见认为，行为人向他人虚开大量销项增值税专用发票以后，为了掩盖其虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，因两项都是虚开，在没有任何购销活动或者提供、接受应税劳务的情况下，行为人没有向国家交税的义务，所造成的损失只是受票单位抵扣税款所造成的损失。因此，犯罪数额只应计算销项所载明的虚开数额、受票方抵扣的税款数额以及受票方接受销项进行抵扣所造成的损失数额。
从增值税发生原理看，增值税属于流转税，国家道道计征，但不重复计征，只有发生实际商品交易或者提供应税劳务服务时才发生应当征收的增值税。虚开的增值税专用发票之所以会给国家利益造成损失，是因为受票单位利用了这些虚开的增值税专用发票去抵扣了自己正常业务中应缴纳的税款或者骗取了国家的出口退税。行为人为掩盖其向他人虚开销项增值税专用发票的事实，又让他人为自己虚开增值税专用发票，是把两项相加还是仅以其中销项计算犯罪数额，解决问题的落脚点在于确定行为人是否具有缴纳税款的义务。
笔者认为，虚开销项增值税专用发票以后，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的案件中，受票单位用这些虚开的增值税专用发票去抵扣和骗取的税款，才是刑法保护的重点法益，由此导致无法追回的税款才是给国家利益造成的真正损失。此种情形下，行为人虚开的进项增值税专用发票虽然也向税务机关抵扣了税款，因其本来没有纳税义务，其抵扣税款只是为掩盖虚开销项发票的事实，因此，犯罪数额只计算销项方面或者受票方的即可。当然，这样计算的前提，必须是被告人的进项和销项都是虚开。如果被告人有自己正常的经营活动，让他人为自己虚开了进项以后，既为自己的正常经营活动抵扣税款，又掩盖其为他人虚开的事实，这就要分两部分累加计算。要把自己正常经营活动中不应抵扣的税款再加上他人接受虚开抵扣的税款，作为骗取国家税款数额，其中无法追回的税款作为给国家利益造成的损失数额。
2.查实虚开的进项数额大于销项数额的情况下，如何计算虚开数额、骗税数额和损失数额？
人民法院审理的虚开增值税专用发票犯罪案件，一般情况下，被告人出于虚开谋利的目的，其虚开的销项数额要大于进项数额，但个别案件中查实的被告人虚开的进项数额却大于销项数额。比如李某虚开增值税专用发票一案，检察机关起诉的进项数额为4000余万元，销项数额为1000余万元。造成这种情况的原因，主要是受票单位涉及全国很多地方，一时难以查清，销项数额能查实的只是少数。在这种进项数额大于销项数额的情况下，因为为自己虚开和让他人为自己虚开也属于虚开，所以虚开数额应以其中较大的进项数额为准，对此一般不存在异议。但对于骗税数额和损失数额如何计算存在分歧。一种意见认为，这种情况可以按照被告人进项抵扣和无法追回的税款，作为骗税数额和损失数额。另一种意见认为，应以查实的销项抵扣和无法追回的税款作为骗税数额和损失数额。
笔者认为，在进项与销项都是虚开的情况下，骗税数额和损失数额只应计算销项被受票单位抵扣的税款和无法追回的税款。如果被告人所开出的销项，受票单位尚未向税务部门提出抵扣税款的申请，或者虽已向税务部门提出了抵扣税款的申请，税务部门尚未批准，都不能认为是已经骗取国家税款和给国家利益造成了损失。既然被告人开出的销项有些未被查实是否抵扣，就应以查实的销项抵扣和无法追回的税款作为骗税数额和损失数额。
3.在虚开增值税专用发票过程中向国家缴纳的税款是否应从给国家利益所造成的损失中扣除？
在有些虚开增值税专用发票案件中，行为人在骗领增值税专用发票过程中，按照当地税务机关的要求，按所领取票面额的一定比例预缴部分增值税，并且当地税务机关已将增值税上缴国库。对于此部分数额是否应从给国家利益造成的损失数额之中扣除，存在认识分歧。
一种意见认为，行为人虽然确实向当地税务机关缴纳了一定数量的税款，但这种行为是为了向税务机关领购增值税专用发票的犯罪手段，而且受票单位利用其虚开的增值税专用发票抵扣税款，给所在地税务机关的税款征收造成的是全额损失，因此，不应将被告人所缴纳的税款从损失数额中扣除。
另一种意见认为，行为人领购增值税专用发票时缴纳税款的行为确属一种犯罪手段，但这些税款确实交给了国家，又是以增值税的名义上缴的，就应从其造成增值税的损失中予以扣除。行为人上缴税款与受票单位抵扣税款虽然可能不在同一税务机关，但国家作为一个整体，一方面受到一定的损失，另一方面又有一定的收益，从公平原则出发，行为人事先向国家缴纳的税款应从其给国家利益造成的损失中扣除。
笔者同意第二种意见。
三、废旧物资经营中虚开增值税专用发票和废旧物资收购统一发票的行为如何处理
从司法实践情况看，废旧物资经营中虚开增值税专用发票和废旧物资收购统一发票的行为有以下几种表现形式：1.废旧物资收购人员直接与收购方发生业务，当收购方需要发票时，到废旧物资经营单位交票面金额1.5－2%的“开票管理费”，由废旧物资经营单位开发票给收购方；2.收购方与废旧物资收购人员发生业务，货款按不开票价计算，不要废旧收购人员提供发票，而自己直接到物资经营单位交票面金额1.5－2%的“开票管理费”开发票；3.废旧物资经营单位内部职工自己收废旧，直接销售给他人，到公司交票面金额1.5－2%的“开票管理费”开发票提供给收购方；4.与废旧物资经营单位有委托代购代销联营协议或挂靠协议的废旧物资收购人员，在实际经营过程中，到经营单位开发票给收购方，但其购销账目及货款均未纳入经营单位统一管理；5.废旧物资经营单位与收购方签订购销合同，派人陪同收购方一起到外地购货，货款由收购方直接支付给收购人员，然后收购方按购货金额1.5－2%交“管理费”从经营单位开发票。上述五种形式中都存在有实货交
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