大企业税务审计的国际经验借鉴
税务审计作为大企业税收管理部门应对税收风险的重要方法，为世界上多数国家所通用，OECD的所有成员国都视税务审计为税收管理的一个核心功能，国家税务总局也多次强调，要按照税收征管改革的总体要求，积极稳妥地探索实行税务审计，充分发挥其在税收风险管理中的关键性作用，有效应对大企业复杂涉税风险，提高税收管理质量和效率，促进大企业实现纳税遵从。
我国大企业税务审计仍处于理论探讨和实践探索的起步阶段，2012年国家税务总局开始尝试对部分总局定点联系企业开展税务审计，积极组织人员学习研究国外一些发达国家的税务审计制度，研究制定适合我国国情的税务审计程序。在此形势下，借鉴发达国家成功的税务审计经验，完善我国税务审计方法，对于促进纳税人税法遵从度和提高税务部门的纳税人满意度，构建和谐的纳税遵从氛围具有十分重要的作用和意义。2013年8月，税务总局与国际货币基金组织合作开展了大企业税收管理现代化战略交流活动和大企业税务审计培训，邀请了IMF三位来自美国、英国和澳大利亚税务部门的专家介绍了这三个国家的大企业税收管理体制，重点介绍了部分行业的税务审计方法，本人认为这三个国家的经验都有其成功之处，值得我们借鉴。
一、美国税务审计制度［1］
2000年，美国国内收入局（IRS）成立大中型企业管理局（LMSR），其机构设置模式为带分支机构的中央机构型组织，管辖范围是14万多户的大中型企业；2007年，考虑到国际税收管理复杂业务大都与大企业税收管理有关，美国IRS将国际税收管理业务赋予大中型企业税收管理局，由其负责全国范围包括大企业在内的所有国际税收管理业务，因此又称之为大中型企业和国际税收局（LB&I，简称大企业局）。
LB&I按行业分类下设五个专业分局，分别为金融服务与卫生分局、零售食品与医药分局、自然资源分局、通讯技术与传媒分局、重型制造建筑与交通分局，各个分局对大中型企业实行分行业管理，按照不同行业设立行业办公室，行业内企业的税务审计等行业性的政策、管理和服务均由这些行业办公室负责组织，以保证同行业纳税人在美国任何一个地区所得到的税务服务的内容、质量和标准以及税法执行标准都是确定的、一致的。
美国将大企业审计的审计范围和工作计划列入美国国内收入局五年总体战略规划和大中型企业和国际税收局的合规战略和实施规划中，在审计理念上，其实施的审计是风险导向型审计，即先对纳税人进行系统性的风险评估，然后针对高风险问题开展有限范围的审计；在审计方式上，通常由多个工作组协同实施，各地对“关键”案件和子公司及相关案件的审计进行协调；在审计规范上，对问题的识别、发展和解决等审计程序都在税务局的内部工作指引中做了规范，也在向纳税人提供的文档中有更详细的介绍，另外要求与纳税人协商建立一种合作、专业且有效的机制；在人员分配上，大企业局超过80%的人员是外地办事处的一线员工，多数员工被指派从事审计工作；在审计的定性上，他们认为审计是一种民事审计，民事审计和处罚区别于刑事调查部的刑事调查，涉嫌欺诈的案件可进行刑事调查；在审计保障上，他们以案件选择系统和案件管理系统等审计信息系统为审计提供现代化信息支持，以一整套人员配备和员工发展计划为审计提供强有力的人才保障；在审计争议解决机制上，他们认为诉讼对于政府和纳税人都非常耗时，而且成本很高，因此只有在必要时才通过诉讼解决，因此他们创新性地运用非诉讼的审计后申诉机制，包括快速解决问题、尽早申诉、快速跟踪解决、相互协商等程序。
二、英国税务审计制度［2］
英国皇家税务海关总署（HMRC）下设大企业服务局（LBS），英国的大企业税收管理模式是全功能型管理模式，负责管理大企业的公司所得税以及大企业雇员的个人所得税，税务审计作为大企业税收遵从管理的一个重要组成部分。英国LBS使用风险资源策略，即按照税收风险评估的结果来分配税收管理资源，这可以将最有力的税收管理资源应对风险较大的大企业，同时鼓励高税收风险大企业转化为低税收风险大企业。
英国HMRC正在实施的客户中心策略（见表1）就是将纳税人作为税务局的客户，对客户群体进行细分，划分为七类客户，基于各类客户的特定需求和行为的了解，确定针对各类客户的管理目标和方法，实现税务资源的有效分配。在这个策略中，对由大企业局负责的10,400家大型企业和5,000名个人所得税高净值个人实施的税务遵从策略称为“大企业策略”，包括客户关系管理、实时解决问题、对于高风险企业实施严格的税务调查（审计）、披露机制、裁决和清算制度、诉讼解决策略。
表1：英国皇家税务海关总署客户中心策略（2011年3月更新）
客户细分 | 构成部分(重要部分) | 目标 | 方法 |
大众市场—具有意愿和能力 | 53% 个人税核心纳税人 50% 中小企业 42% 福利和税收减免客户 | · 促进这个细分的增长 · 增加自愿按章纳税(包括及时缴税) · 提供服务时尽量降低税务局和客户的成本 · 加深手续简单/办事公允的形象 | · 主要通过电子手段进行交易和提供指导，但复杂的技术性查询除外 · 通过改进指导/搜寻引擎和开发互动工具来使客户能够自我服务 · 进行重新设计，以消除缺陷 · 确定成本效益最好的渠道，以尽量减少服务总成本 · 只有在改变规则或通知在线帮助时才向外发函(信件/电子邮件) · 为那些告知遇到财务困难的人确定缴税时间 |
大众市场—需要针对客户在生活中遇到的事件提供帮助 | 21% 个人税核心纳税人 15% 中小企业 52% 福利和税收减免客户 | · 缩小这个细分 · 使客户转变为具有意愿和能力 · 增加自愿按章纳税 · 阻遏潜在的违规行为 · 提供服务时尽量降低税务局和客户的成本 · 加深手续简单/办事公允的形象 | · 通过教育、宣传和咨询及早干预 · 在适用时发出威慑信息，使客户走上正轨 · 通过大众自动化渠道提供帮助，但为风险最大者提供个人化帮助 · 仅为生活中的事件提供帮助，不为任何客户提供长期帮助 |
大众市场—总是需要帮助者 | 少数个人税和企业税纳税人 福利和税收减免客户占比重较大 | · 尽可能把这个细分保持在最小规模 · 以最低成本提供服务，同时满足需求 · 加深手续简单/办事公允的形象 | · 以平衡兼顾成本/需求的方式管理各种渠道，以提供个人服务 · 在有助于实现我们的目标时利用中间机构 |
大众市场—潜在违规者/打擦边球者/疏忽者 | 11% 个人税核心纳税人 28% 中小企业 福利和税收减免客户(包括在违规者当中) | · 缩小这个细分 · 使客户转变为具有意愿和能力 · 增加自愿按章纳税 · 阻遏违规行为 | · 进行一项乃至许多项按章纳税干预措施和宣传运动，以阻遏潜在违规者 · 如果发生支付困难，进行鼓励式接触，如果不回应接触，则进行处罚 · 对外宣传，广而告之我们取得的成功，以阻遏潜在违规者 · 对避税行为首先通过政策和披露进行处理，然后立案处理和提起诉讼 |
高价值/大型/结构复杂的客户 | 5,000名个人税高净值个人 10,400家大型企业 | · 保护税基和商业环境 · 增加自愿按章纳税 · 把资源集中于最高风险 | · 客户关系管理 · 披露和透明 · 实时解决问题 · 对避税行为首先通过政策和披露进行处理，然后立案处理（审计）和提起诉讼 |
违规者 | 4% 个人税核心纳税人 7% 中小企业 6% 福利和税收减免客户 | · 发现违规者，此后对其额外收税 · 阻遏屡教不改的违规者 · 把资源集中于最高风险 | · 利用风险工具，针对具体细分开展运动，从而有的放矢地进行干预 · 采取干预措施，通过威慑和让步发挥最大限度的总按章纳税影响 · 干预后违规者管理—使那些一贯缴税过迟而且/或者不通知税务局者承担更严重的后果 |
有组织犯罪者 | 不详，但每年造成大约50亿英镑的税收损失 | · 减少有组织犯罪袭击造成的损失 | · 利用情报发现威胁 · 确定系统和程序改动，以消除弱点 · 采取执法对策(适当时由多机构参与)，以进行起诉，挽救资产和制止犯罪活动 |
在审计内容上，英国LBS税务审计以核实纳税人的报税表为主，主要关注企业特别的交易行为背后的税收筹划、企业跨国之间的转移定价交易产生的国际税收风险等规避税收的行为，而较少关注传统的错报漏报项目；在审计方法上，他们以行业管理为主，从了解行业特性、企业业务性质出发，根据经济实质重于法律形式的原则去判断业务的本质属性和纳税义务，从而发现潜在的税收风险；在审计方式上，通常采用团队审计的方式，并有外聘的税务专业人员支持；在审计争议解决上，他们有一个独立仲裁委员会，对于审计人员与纳税人的异议进行裁决；在审计结果的利用上，从个案的审计中发现行业存在的普遍规避税收方法，提出改进税收制度的意见，实现从个案分析上升到制度完善的效果。
三、澳大利亚税务审计制度［3］
澳大利亚为联邦制国家，行政管理分为联邦、州、地方三级政府，实行分税制的管理体制，其联邦、州和地方三级政府根据宪法和法律规定分别对应了三级税收权限。澳大利亚税收由联邦政府的税务局即ATO（Australian Taxation Office）管理，该局在澳各州市设有分局，代表联邦政府征收税款，同时也为纳税人提供如何纳税的常识性帮助和指导。ATO总体上由遵从部门、纳税服务及法律执行管理部门、纳税人诉求部门、技术与运营部门等四大部门构成，每部门由一副局长负责管理。遵从管理部门下设大企业和国际业务部，即LB&I（Large Business and International），主要负责对大企业实施的全功能的管理和服务。
（一） ATO税收遵从模型
ATO对大企业采取的税务审计，是建立在ATO税收遵从模型和风险识别框架下的审计，是风险导向型的审计，根据对企业的相关税收风险的评估，量身定做，实施个性化的管理和服务。
ATO的金字塔形税收遵从模型（见下图）是其税收管理制度设计的理论基础，体现了先进的税收管理理念。该模型通过纳税人遵从心理与行为的科学分类，采取差异化的管理方式，以形成自上而下的制度压力，进而促使更多的纳税人选择遵从。
向下产生压力 |
遵从态度 |
遵从战略 |
绳之以法 |
发现，阻止 |
帮助其按规定纳税 |
为其提供便利 |
已决定不按规定纳税 |
不想按规定纳税 |
试图按规定纳税，但不总是能这样做 |
愿意按规定纳税 |
高风险 |
低风险 |
图1 ATO税收遵从模型
在该遵从管理理念下，ATO设定了风险识别框架，按照不合规行为发生的可能性和后果严重程度将所有大企业纳税人分为四类，分别处于框架中的四个象限内，对四个象限的纳税人制订了不同的遵从策略：象限1为高风险纳税人，应对他们的主要方法是分配更多的管理资源实时检查或审计；象限2为重点纳税人，税企双方坦诚合作，共同识别、评估和实时处理税务风险；象限3为中等风险纳税人，对该类纳税人实施的遵从战略常以项目形式出现，项目是根据风险识别工具采样分析的结果，就局部风险事项予以关注；象限4为低风险纳税人，实行定期监测，侧重提供服务，除非特殊需要，通常不会关注他们。
图2 风险识别框架
ATO对所有大企业应用风险筛选规则/标准，根据风险识别框架评估纳税人的风险，确定纳税人可能的具体风险事项；然后对纳税人业务或具体风险进行深入分析，初步确定风险；根据该风险等级确定是否将个案升级到审计。
（二） 税务审计流程
ATO大企业税务审计流程主要包括五个程序，分别为：制定审计规划、收集信息开展审计、确定税务局意见、通报和结束、检查和监测。
1.在审计规划制定阶段税务局要与企业开展初次审计会见，就审计规划中的相关事项进行商议确定，以确保审计规划的可操作性。
2.ATO非常注重审计过程中的信息收集工作，规定审计人员需要制定信息收集计划，明确了解测试风险假设所需要的信息和获取方式，并制定应变方式和降低风险方式；收集信息可采取非正式方法和正式方法，具体要取决于纳税人在风险识别框架中的位置以及纳税人在风险检查和审计过程中的行为和回复情况；审计人员还要考虑信息收集过程中的法律和行政管理上的限制要求，特别是考虑客户信息的隐私权，ATO专门建立了包括律师等专业人士在内的内部资源联络团队，他们熟悉有关收集信息的法律和政策，可协助审计人员开展实际工作。在审计过程中，他们还非常注重工作底稿的填写，即《事实与证据表》，该表格将所需证明的风险假设与审计发现的事实、证据、法律依据及其他相关信息一一关联起来，使之成为发表税务机关意见的直接依据。
3.确定税务局意见分为初步确定意见、征求纳税人意见、最终确定意见三个步骤。在这一环节中，ATO充分考虑到纳税人的意见，审慎考虑纳税人回复的不同意见，纳税人可请求税务局内部核查最终审计意见，内部核查由未参与过所涉及的任何审计事项的高级技术专家负责。
4.通报和结束阶段包括完成审计报告、向纳税人通报审计结果、与纳税人进行结案面谈。
5.核查和监测阶段主要监督纳税人对审计结果的执行情况，促进纳税人不断提高税收遵从度。
这五个流程环环相扣，规范有序，充分体现了ATO对税务部门的风险防控制度，即规范了审计人员的工作程序，又充分考虑到税企的争议解决。在五个流程中的每个环节都有纳税人的参与，通过面谈、意见反馈等方式实现事先、事中和事后的沟通，尽量与纳税人达成一致，为将来可能进行诉讼作好准备。
（三）税务审计技术支持
ATO在LB&I下设立单独的部门---风险情报与系统支持，提供各种数据、系统和产品，支持大企业税收管理工作。他们的产品主要包括：客户身份识别---提供大企业详细情况、公司结构和客户联系等信息；健康卡---存储了大企业客户背景信息、企业所在行业、其遵从管理水平等大量的信息；计算机辅助税务审计；复杂数据分析---提供数据挖掘和文本挖掘能力；数据服务---获取和分析来自税务局数据仓库的核心数据，数据仓库是数据存储处，包括报税表、案例管理和会计数据；在线分析处理---根据客户身份识别信息对纳税人数据进行多维分析；数据质量的月度报告。
四、我国开展大企业税务审计的借鉴
美英澳等发达国家在大企业税收专业化管理道路上历经了十几年的发展历程，从大企业管理部门的设置等制度层面发展到具体的税务风险管理和服务的操作层面，都历经了改革、发展和逐步完善的过程，他们的成功经验对我国大企业税收专业化管理及税务审计都提供了很好的借鉴。
我国自2008年总局成立大企业税收管理司后，全国各地创新性地开展大企业税收管理和服务实践，取得了阶段性成果。但是，大企业税务审计工作起步较晚，在审计理念、审计规范及具体的审计方法上都有待提高。
（一） 树立以风险为导向的大企业税务审计理念，充分发挥大企业税务审计的遵从引导作用。
大型企业集团通常具有以下特征：一是规模化经营，规模庞大、跨地域分布、组织结构复杂、经营业务多元化；二是集团化管理，集团的管理层对整个集团的控制力极强，特别是对于内部控制和财务税务管理的规定非常严格、详尽，对于同一类业务的处理具有高度的相似性；三是税务处理复杂化，大企业跨国交易、税收筹划、跨地区的集团式经营和商务模式的不断创新，给传统的税务管理方式带来很大的挑战；四是信息化程度高、高素质专业化人才聚集等。这些都说明税务机关的传统管理模式已经不能适应大企业的现代化管理方式，我们亟待采用一种新型的大企业税收遵从管理模式。
大企业税务审计是大企业税收遵从管理的重要组成部分，其基本原理是在对大企业开展税务风险识别与分析的基础上，以税务审计假设为前提，通过对企业税务风险管理系统的评价，有针对性的制定审计程序和计划，并以税务审计技术与方法为依托，从而发现企业在涉税问题上错报、漏报的税收管理活动。这种风险导向型审计与传统的纳税评估、税务稽查相比，更注重将有限的资源集中于高风险领域、更注重企业内控层面的缺陷改进、更注重从纳税筹划的角度发现税收问题、更注重与纳税人的实时沟通和协商，发挥好税务审计的作用，有助于更好地利用征管资源、提高征管效率、提高纳税人的税法遵从度和纳税人满意度。
（二）规范审计程序，提高审计效率，防范执法风险。
我国大企业税务审计正处于起步阶段，仍处在理论探讨和实践探索过程中，还没有明确的工作规范来指引工作，但是随着工作的深入开展，工作目标将更精准、工作思路将更清晰，战略规划将更系统，因此，可借鉴国际经验，结合实际，探索出一套符合我国实际的审计制度。制定类似于审计工作指引、工作规程等规范性文件，对审计的法律地位和行政职责、审计程序、审计方法、审计工作记录和审计保障措施等作出明确规定，并针对特定行业或问题的审计制定审计的具体方法指引。
在审计工作程序上，澳大利亚的大企业税务审计流程值得我们借鉴，其规范化的五个程序---制定审计规划、收集信息开展审计、确定税务局意见、通报和结束、检查和监测，以及每个程序关注的信息收集、工作底稿及充分的税企沟通环节，都体现了大企业税务审计的特色；在审计方式上，实行个案审计和行业审计相结合的方式，达到“审计一家企业、规范一个行业”的目的；在审计的性质定位上，可借鉴美国将审计定位为民事审计，与刑事调查的稽查相区别，在证据要求和处罚等均有所区别；在争议解决机制上，可借鉴美英澳等国的非必要诉讼的申诉机制，遵循按程序尽快适当解决的基本原则，开发旨在有效及时获得公平解决的争端解决工具，以降低管理成本、加快解决过程。
（三）加强专业人才培养，为审计工作提供人力保障。
大企业税务审计人员面对的是业务量大、交易复杂、税收筹划能力强的大型企业，要求税务人员懂外语、熟悉国际税收和具备较高财务分析能力而且对执业注册会计师、注册税务师、信息技术分析等工作也有一定了解。目前我国从事大企业税收专业化管理的人员较少，基层管理人员日常事务缠身，无暇专心于专业化管理，在专业知识和技能方面也比较欠缺，税务部门的人才队伍已不适应于大企业税收的现代化管理要求。
在一线人才队伍的培养和使用上，我们可借鉴美英澳等国对人才的培养和使用的机制，包括：建立有针对性的录用和留住员工的机制，以建立灵活的、技能高超的员工队伍；建立适当的遵从管理团队，团队的构成要与工作的性质、复杂程度和广度相称；对遵从管理人员的能力资格提出明确的要求，开展有针对性的教育培训，使之具备较强的领导能力、项目管理能力和技术能力；并建立相应的绩效管理和能力评估等机制，使合适的人做合适的工作，合适的工作有合适的人做。
在审计工作的专家支持上，我们还可借鉴美英澳等国对内部专家和外部专家的培养和利用。他们在税务局总部会有一批行业办公室专家团队，这些团队成员致力于研究最新的税收筹划动向、日常审计过程中发现的重大问题的处理以及税法漏洞的弥补等工作，主要负责对审计的重点领域、重点风险上在政策的适用、案件的定性上给予指导。此外，这些国家还会充分利用外部的专家团队，他们会与行业专家、中介机构、研究机构、法律顾问等保持有效的合作伙伴关系，以便利用这些外部专家顾问为审计提供特定的建议。
（四）加强信息管税的力度，为审计工作提供技术支持。
为应对大企业复杂业务带来的海量信息，大企业税务审计要在现代信息技术应用的支撑下才能工作。信息应用应至少包括两个方面：一是建立高效的涉税信息管理系统；二是开发应用具备数据采集、分析和利用的计算机辅助审计工具。
拥有充分、准确的信息是税务管理的基础，可借鉴美英澳等国针对涉税信息报告的立法经验，进一步拓宽纳税人信息报告的范围、内容和第三方信息如实报告等法律义务。第三方信息报告的法律制度有助于提高纳税人的税收遵从度，同时有利于从源头上消除纳税不遵从动机，使税务部门获得较真实的涉税信息。
首批全国税务领军人才培养研修班（税务风险评估方向） 郑丹
联系客服
