非货币性资产投资的税收梳理

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“大道之行，天下为公”。我们严守职业道德、严格职业标准，恪守独立、客观、公正的原则，依法维护委托人的合法权益，帮助提出最佳的税务安排及应对方案，以降低税负，规避税务风险。为国家税收法制作出一份贡献。

根据《公司法》第二十七条：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，但股东不得用劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

非货币性出资，实质上属于转让非货币性资产和投资同时发生。作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。这些交易都暂时不会产生现金流，但是从资产权属上发生了一些转移或者分配，从税务角度已经产生了纳税义务。本文梳理总结非货币性资产投资中企业与个人股东的差异，帮助纳税人运用好政策，规避税收风险。

01企业所得税 

1.一次性确认收入

结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条、“国税函[2008]828号”以及“国家税务总局公告2010年第19号”等文件规定，企业以非货币性资产对外投资，取得被投资企业股权，属于发生非货币性资产交换，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，除另有规定外，均应按资产公允价值一次性确认收入，记入当年度计算缴纳企业所得税，同时结转资产的计税基础。

2.分期均匀确认所得

根据财政部　国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税〔2014〕116号规定：

• 一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
• 二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
  　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
• 三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
  　　被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
• 四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
  　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

• 五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
  　　本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

• 六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
  

3、特殊性税务处理

根据财税〔2009〕59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，财税〔2014〕109号《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》，企业非货币性资产投资若满足股权收购或资产收购的条件，可适用于特殊性税务处理，暂不确认收入。

股权收购条件：非货币性资产投资涉及的收购股权不低于被收购企业股权的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

资产收购条件：资产收购比例条件为收购的资产不低于转让企业资产的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

02个人所得税

1、一般计税

根据财税[2015]41号《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》，国家税务总局公告2015年第20号《国家税务总局 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》，个人以非货币性资产投资，应于取得被投资企业股权时按照公允价值确定“财产转让所得”，依法计算缴纳个人所得税，并由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

2、分期确认所得

根据财政部 国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》财税〔2015〕41号规定：

• 一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
• 二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。
• 三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
• 四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
• 五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。
• 六、本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。
  
  
  

3、技术成果入股当期暂不纳税

根据财政部 国家税务总局《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》财税[2016]101号 规定：

• 对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

• (一)企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
• (二)企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
• (三)技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
• (四)技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

03其他

▋增值税 视同销售

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第六款，单位和个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，应视同销售征收增值税。

营改增后，“财税[2016]36号”规定以不动产或者无形资产出资入股属于增值税应税行为，按规定征收增值税。

▋土地增值税

1.暂不征收

“财税[2018]57号”规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。该项规定对房地产投资暂不征收土地增值税加了一个前提，就是改制重组，然而税法并未对“改制重组”进行详细的解释，导致在实际执行过程中差异较大。但该文件作为前述文件“财税[2015]5号”的延续，在《财政部税政司 国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中，对“财税[2015]5号”文件进行了官方解读。解读表示该文件延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策。因此，企业所有制的改变和企业股权层面的变动都应归属于此处的“改制重组”范围，此处不宜设置太多限制。

2.涉及房地产企业须征收土地增值税

“财税[2018]57号”同时规定了，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即以房地产出资，投资方或者被投资方，任何一方属于房地产企业，均需按规定征收土地增值税。

▋契税

《中华人民共和国契税暂行条例细则》规定以土地、房屋权属作价投资、入股，土地、房屋权属发生转移，视同土地使用权转让、房屋买卖征税。

“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转”可免征契税。母公司以房地产投资新设子公司完全符合“同一投资主体”的要求，可免征契税。

▋印花税

非货币性资产出资印花税处理

 1.以货物出资不征印花税

《印花税暂行条例实施细则》规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。因此以货物等无须经政府管理机关登记注册的动产出资入股企业，投资方与被投资企业签订的投资入股协议并不在列举范围之内，因此无须征税。

2.以产权出资征收印花税

根据《印花税暂行条例》及其实施细则、“国税发〔1991〕155号”等文件规定：

产权转移书据中“产权”范围包括：经政府管理机关登记注册的动产、不动产、企业股权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等。

产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。

3.被投资企业按营业帐簿缴纳印花税

被投资方接受非货币性资产投资，会计处理记入实收资本或者资本公积科目，按实收资本或者资本公积增加金额的万分之五贴花。

04总结

在以非货币性资产投资的环节中存在若干税收优惠和减免政策。在企业所得税方面，允许企业或者个人将所得税均匀分摊到5年内缴纳。如果企业符合特殊性税务处理还可以适用特殊性税务处理递延纳税。在增值税领域，企业与个人也存在自己适用的固定资产涉及的减免政策。土地增值税领域对于非房地产企业存在免税政策。不过，在适用这些政策的时候，要注意相应的程序以及企业和个人的资格，例如分期纳税的起算时间、投资对象必须为居民企业、土地增值税免税限于非房地产企业等，避免构成偷税。

本文创作者

撰文：财子

排版：陈文