“税收法定原则”与“罪刑法定原则”是人类社会法治文明的两大优秀成果，构成公民财产权和人身权的两大基石。
税收法定原则包括了“税种法定”、“税收要素法定”、“程度法定”这三个部分，其中“税收要素法定”具体又包括了征税主体、纳税主体、征税对象、税率等内容。本文主要探讨的是在司法拍卖的程序中纳税主体法定的问题。
《网拍规定》第三十条对基于网络司法拍卖所产生的税费问题的作出了如下规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
其实本条很好理解，简言之就是，“有纳税主体的，该由谁交就由谁交；没有规定或规定不明的，法院视情况而定。”
为什么《网拍规定》会作出如此规定呢？首先我们要知道执行实践中的几种做法。
1、各种税费均由买受人承担。这种做法与普通的房屋买卖中产生的税费负担问题的一般做法相同。在普通的房屋买卖中，一般都会在买卖合同中约定由买方负担房屋过户产生的全部税费，这种税费承担的方式是基于买卖双方的合意，买方同意将卖方作为纳税主体所应交纳的例如个人所得税、增值税等税费由自己负担，实际上是同意了卖方将税费转嫁给自己。这种基于自己真实意思表示的法律行为，法律当然不会无理干涉。在房屋的司法拍卖中，法院在拍卖公告中公示“过户产生的各种税费均由买受人承担”，在此前提下，买受人最终以最高价竞得拍卖标的，即表明了买受人同意并接受了这样的税费负担方式。这种税费承担方式的优点是税务机关可以从买受人处征到全部税款，痛痛快快地为买受人开具《完税证明》，买受人便可在尽可能短的时间内办理过户登记，拿到房产证。但这实际上是不符合“税收法定原则”的。
2、按照国家税收法律、法规的规定由相应的主体承担。这种做法与《网拍规定》第三十条的规定是一致的，但是这种做法有一个现实问题是，由于被执行人（可将其视为卖方）不会主动履行自己的纳税义务，这就导致税务机关不会为买受人开具《完税证明》，这势必会影响到买受人办理房屋的过户登记。针对这一问题，北京市的一般做法是，税务机关会对被执行人做一个“欠税处理”，保留事后对被执行人继续征缴的权力，只要买受人交纳了其应当承担的税费，税务机关就为其出具《完税证明》，这样便不会影响到买受人办理房屋过户登记。
3、从拍卖款里支出款项用于清缴本应由被执行人交纳的税款。这种做法的优点与“由买受人承担”的方式的优点相同，但是问题也是很明显的。从拍卖款中支出款项用于清缴税款很有可能损害债权人（申请执行人）的利益。例如，如果拍卖房屋所得价款不足以清偿全部债务，那么用拍卖款清缴税费，实际上是用债权人（申请执行人）的钱去为债务人（被执行人）的纳税义务买单。这实际上是严重违反“税收法定原则”的。
在拍卖公告中公示要求本应由被执行人（出卖人）负担的税费由买受人承担，这种在税费负担上的“一脚踢”的模式实际上是一种“权宜之计”。[1]且根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移。[2]这里所要说明的就是，关于司法拍卖房屋过程中产生的税费的纳税主体的“应然”与“实然”。尽管实际上在这种模式下买受人自愿成为了纳税主体，但是法律规定的应当承担税负的主体依然是被执行人。
而对于“从拍卖款里出”这种模式，税务机关常常会拿出《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）来为此种模式提供法律依据。我们先来看看这个《复函》的有关规定，“四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条[3]的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”实际上该《复函》答复的是最高院的《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》，最高院征求的是关于“税务部门能否直接向人民法院征收营业税”的意见，对于这个问题《复函》也已经答复即“一、人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。”而《复函》的第四条的内容根本就不是最高院想要征求意见的内容。事实上，最高院随后出台的相关司法解释也从未采纳国家税务总局“从拍卖、变卖收入中征收税款”的意见。相反《网拍规定》依然坚持的是“税收法定原则”。同时，国家税务总局将《复函》作为税务系统内部文件要求各地方税务局贯彻落实，也仅仅是对其系统内部有约束力和起到业务指导作用。该《复函》从性质上不能成为人民法院据以适用的法律依据。
尽管如此，有人依然认为基于“税收优先权”从拍卖款中征收税款于法有据。《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。在我国的税收优先权制度中，税收与普通债权并存的情况下，税收具有优先受偿权。税收与担保物权竞合时，其具有相对优先，以欠税发生时间和担保物权设定时间的先后为标准来判断两者的优先性。[4]我们都知道，司法拍卖房屋的程序中，欠税发生的时间应当是成交确认之时，而如所拍房屋上设定有抵押权的话，那此时间点必然在设定抵押之后，那么税收也就不能优先于抵押权。因此，在设定有抵押权的情况下就不能从拍卖款中征收税款。
我知道，有人又要说了《税收征管法》第五条规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。首先，法院是否属于本条规定中的“有关部门和单位”尚无明确规定；其次，从法理上讲法院没有协助税务局征收税款的义务。
笔者认为，税务机关是具有强制执行权的机关，根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015年修正）》第四十条的规定[5]，税务机关有权对逾期未缴纳税款的相应主体采取强制执行措施。同时，税务机关内设有稽查局，专门履行稽缴税款的职责。因此，对于司法拍卖房屋被执行人未缴纳的税款，税务机关的正确做法是对其实施稽查。
其实，“房屋司法拍卖中的税究竟该谁出”应该是很明确的，那就是谁是纳税主体就由谁出。既没必要由买受人承受（尽管很多时候买受人愿意负担），更不应该从拍卖款中征收。
在此，笔者提供一个更合法合理的处理方式以供参考。
司法拍卖的房屋成交后，如果用拍卖款清偿完全部债权后仍有剩余，法院可以通知税务机关法院会将所剩余拍卖款汇入被执行人的某指定账户，税务机关可以对该指定账户采取冻结的强制措施，待完成税收征缴的相关程序后，从该账户的款项中扣划应缴纳的税款。
[1]参考《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定理解与适用》，江必新、刘贵祥主编，中国法制出版社，2017年1月第1版，第398页。
[2]《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定理解与适用》，江必新、刘贵祥主编，中国法制出版社，2017年1月第1版，第398页。
[3]《税收征管法》第五条国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。
地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。
各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。
[4]《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定理解与适用》，江必新、刘贵祥主编，中国法制出版社，2017年1月第1版，第394页。
[5]《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。
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