新三板挂牌中的个人所得税之痛（简化版）

作者：刘峰 金恩熙 青年财税俱乐部

全国中小企业股份转让系统有限责任公司在《关于深圳市杰尔斯展示股份有限公司挂牌申请文件的反馈意见》中指出该公司“自然人股东纳税情况，如未缴纳，说明其合法合规性及规范措施；（3）是否存在股东以未分配利润转增股本的情形，公司代缴代扣个人所得税的情况。若没有，请说明若发生追缴税费的情形，相关防范措施情况。”

公司2015年6月18日回应：公司报告期内未对股东进行分红，2015 年 3 月公司由有限责任公司整体变更为股份有限公司时，以盈余公积、未分配利润转增股本，按照《中华人民共和国个人所得税法》第三条，利息、股息、红利所得适用税率为百分之二十之规定。截止本反馈意见回复之日，公司尚未代扣代缴股东个人所得税。公司目前正在根据最新的现行有效的税收政策申请个人所得税缓交备案，待取得备案证书后便可申请个人所得税缓交。

可见，税务处理不仅可能影响新三板企业的挂牌，同样将影响企业未来企业被股转公司质询。本文旨在探讨自然人股东个人所得税的相关问题。

• 企业创立阶段个人所得税财税处理

在拟挂牌新三企业的初创期，会吸引部分非货币资产的拥有者入股，实现公司的运营，或是技术、或是土地使用权，亦或是股权。

什么叫非货币资产出资呢？《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，非货币性资产，简言之，货币性资产以外的资产。罗嗦一点，非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

财税〔2015〕41号《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》规定“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。”对于这一法律行为，为了便于税法的处理，财税〔2015〕41号文件将其认为的划分为两个行为的同时发生。即非货币资产的转让与取得转让对价后的投资，然而在这一过程中，投资人并没有实际取得现金流入。《中华人民共和国个人所得税法》关于“个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”的规定，应按“财产转让所得”项目缴纳20%的个人所得税。以非货币性资产投资应对资产评估作价，如果资产评估价值高出个人初始取得该资产原值，那自然人便是取得了经济利益的流入，应计征个人所得税。

个人应在发生非货币资产投资应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税，但是如果纳税人取得现金的，对于取得的现金应优先用于缴税，不足的部分，可以分期缴纳。

2013年1月，老孙有一块土地，购置时支出共计2000万元，读MBA期间认识了老王，老王恰好有一项目，两人一拍即合成立A公司。老孙以土地入股，作价2500万元（经过评估），占40%的股权，老王以现金出资3750万元，占60%的股权。两年后拟挂牌新三板，当时老孙尚未缴纳个人所得税。

税务处理来看，老孙应缴纳个人所得税100万元，即（2500-2000）×20%。根据财税〔2015〕41号，该行为尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。也就是说2015-2017年这三个公历年度内分期缴税。

会计处理来看，对于自然人也就无所谓会计处理了，但是A公司需要作会计处理，这笔分录相对简单。

借：无形资产——土地使用权 25000000

贷：实收资本——老孙 25000000

二、股改阶段个人所得税财税处理

企业无论是新三板挂牌还是上市前，股改是必经之路。股改过程中所涉个人所得税，金额、纳税义务时间、纳税义务地点以及缴纳方式都是较为复杂的。

以开篇提到的圳市杰尔斯展示股份有限公司为例，2015 年 3 月公司由有限责任公司整体变更为股份有限公司时，以盈余公积、未分配利润转增股本涉及个人所得税吗？资本公积转增股本呢？盈余公积、未分配利润转增资本公积呢？我们娓娓道来。

1、以盈余公积、未分配利润转增股本计征个人所得税。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号），《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发[1998]333号）之规定，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。

2、资本公积转增股本是否计征个人所得税要看资本公积的形成来源。股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不计征个人所得税，其他事项形成的资本公积计征个人所得税。

股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函发[1998]289号国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金（外币折算等）分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

3、盈余公积、未分配利润转增资本公积不计征个人所得税。企业股份制改制前未分配利润、盈余公积改制成股份公司时转增资本公积如何处理呢？

对于这一行为税法并没有明确规定。那我们从法律实质上来探讨。实收资本或者股本，体现了投资者对企业的产权关系。资本公积并不直接表明投资者对企业的产权关系，也就无所谓相应的比例，以及作为决策之依据了，换言之，资本公积属于这个企业法人民事主体的。资本公积转增股本法律性质来看为企业的权益转至股东名下。留存收益（盈余公积、未分配利润）转增资本公积的法律实质只是企业产权的“左兜”换“右兜”，实际上并没有成为股东的直接产权依据。因此也就不计征个人所得税。这是法律层面的理解，税务总局最好出台相关文件予以明确。

但是我们来看一下《武汉国力通能源环保股份有限公司公开转让说明书》。该公司在整体变更为股份公司时，自然人发起人股东利用未分配利润转增资本公积，未依法缴纳个人所得税，公司也未代扣代缴。对此，各自然人发起人股东于 2015 年 9 月 24 日出具《关于自行缴纳个人所得税的承诺》，承诺：“若税务机关征缴本人在公司整体变更为武汉国力通能源环保股份有限公司时以未分配利润转增资本公积所应缴纳的个人所得税，本人将无条件、全额缴纳该等税款，若税务机关因此对本人罚款，该等罚款亦由本人全额承担；如武汉国力通能源环保股份有限公司因未履行代扣代缴上述税款义务而遭致税务机关罚款，相应的罚款及责任均由本人承担。”

这是否意味着未分配利润转增资本公积就要征缴个人所得税呢？当然不能这么认为，也许是该公司为防止“天龙光电”被查类似事件而作出的承诺。

我们看一下江苏地税2014年的一个答复：

问：我公司为有限责任公司，拟进行股份制改造，成为股份有限公司，先将公司盈余公积及未分配利润转增资本公积（并非转注册资本），请问需要缴纳个税么？如果需要的话，由于并没有实际分配到个人，如何代扣代缴？

答：据《个人所得税法》及《实施条例》的规定，利息、股息、红利所得，适用比例税率，税率为百分之二十。利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。……因此，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。若未分配利润和盈余公积转入资本公积暂不产生个人所得税，不征收个人所得税。

三、新三板个人所得税征管

我们看一下非货币资产投资的纳税义务时间以及地点。

纳税义务时间：纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。

纳税义务地点：（1）以房产、土地等不动产投资的，应在不动产所在地地税机关办理申报、备案及纳税等事宜；（2）以持有的企业股权对外投资的，应在该企业所在地地税机关办理申报、备案及纳税等事宜；（3）纳税人以不动产和股权以外的其他非货币性资产投资的，应在非货币性资产进行投资的被投资企业所在地地税机关办理申报、备案及纳税等事宜。

深圳地方税务局非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案申请流程规定：纳税人备齐资料交主管区局（所）办税服务窗口，税务机关审查并录入备案信息，税务机关打印备案受理回执，完成备案。

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