陈朝琳 蒋艳虹
厦门国家会计学院
一、引言
随着社会和经济的发展，特别是信息技术的高速发展，企业正在不断创新商业模式，为自己创造收入，也为社会创造财富。新经济和新商业模式的出现和发展，也给企业在会计上如何确认收入提出新的挑战。
对于新经济和商业模式，目前还没有一个权威的、公认的定义。但大都认为，新经济本质上是一种知识经济，以智力、研发、创意、创新等无形资源为主要驱动因素，依靠信息技术进步和商业模式创新推动经济全球化的智慧型经济形态；商业模式关注的核心问题是如何为客户和股东创造价值。无论是新经济，还是新商业模式，都要求企业利用现有资源来创造价值，也都必须获得收入，在财务报表上，通过收入的确认体现其在新环境下创造价值的能力和结果。因此，商业模式对于企业如何确认收入影响重大，在某些情况下，甚至直接决定企业何时确认、应当确认多少收入。新经济企业在新经济环境下逐渐成长，大多伴随着信息技术的蓬勃发展而壮大，是创造和利用新商业模式的主力军，它们获取收入的特点经常有别于传统企业，在收入确认上的会计处理也值得我们深入研究。
我国财政部于2017年7月公布修订后的《企业会计准则第14号——收入》（本文简称“新收入准则”，并将修订前的准则称为“原收入准则”），要求企业遵循识别客户合同、识别履约义务、确定交易价格、分摊交易价格、确认收入等五个步骤（合称“五步法”）来分析相关业务并确认收入。根据规定，该准则分步实施，今年是境内上市企业实施该准则的第一年。
可以预见，不少企业将在执行新准则中遇到一些问题，特别是某些新经济企业和实行新商业模式的企业，由于其创新的业务特征，在某些业务的收入确认方面，很可能会面临更大的困惑。本文对此进行探讨，提出需要注意的问题点和解决办法，希望能够帮助它们更顺利地执行准则，向利益相关方提供具有良好质量特征的财务信息。
本文认为，企业应当结合自己的业务特点，套用新收入准则中的五步法，根据其在收入确认五个步骤中的不同情况，做出恰当的判断和估计，并据此进行相应的会计处理，以便如实反映企业因不同业务而产生的收入信息。具体来说，对于某项业务带来的收入，企业需要识别相关客户合同及其中的履约义务，确定并分摊交易价格，在履行某个单项履约义务时，确认相应收入。另外，企业还需要考虑由此产生的合同成本，包括合同取得成本与合同履约成本，对其进行确认和计量。
值得注意的是，在收入确认过程中，企业需要同时考虑这五个步骤及合同成本问题，它们之间相互联系，不能被完全割裂开来，某些业务对于收入确认的影响，可能同时涉及其中的不同步骤。因此，下文可能会针对同一种业务分析其对收入确认不同步骤所产生的影响。
二、客户合同的相关判断
在确认收入之前，企业可能需要判断自己与对手方签订的合同是否客户合同，某些合同是否需要合并或分拆，如何处理合同变更等问题。
（一）合同变更
新收入准则第八条规定，企业应当根据不同的情况，考虑合同变更的影响及其会计处理。变更部分可能作为单独合同，也可能被视为原合同的终止并签订新合同，还可能作为原合同的一部分。
一些新经济企业与客户签订了固定造价合同，合同开始履行之后，因其处于初创期，谈判地位比较弱，客户要求增加订单中履约义务的同时，并没有增加对价。此时，企业需要判断原合同中已履约部分与未履约部分是否可以明确区分，由此决定如何看待这类合同的变更，并采用相应的会计处理来确认收入。如果二者不可明确区分，可能导致已履约部分在变更后的新合同中所占比例变小，企业因此需要调减当期收入。
（二）合同合并
许多新经济企业（比如，电信运营商）会向市场提供不同的单位套餐，使单位成员之间可以按照折扣价格互相分享服务（比如，分享数据流量或通话时长）。这种情况下，企业在识别客户合同时，需要考虑是否合并相关合同，是将其与整个单位的合同视为一份合同，还是将其与每位单位成员的合同作为多份单独合同来处理。
如果认定为多份合同，企业还需要进一步分析，组合法核算与单独核算的结果有没有重大差异，在确定没有重大差异的前提下，企业应当将具有类似特征的合同组合起来进行会计处理。关于是否组合处理，哪些项目可以构成一个组合等问题，企业需要从不同商品或服务、时间跨度、地理位置及合同变更的影响等角度来评估。为此，企业还需要持续评估组合法是否会使其与单独处理的会计结果出现重大差异，是否符合成本效益原则等。
三、单项履约义务的识别
新收入准则第九条规定，只有在企业履行某项可区分的单项履约义务时，才能确认相应收入。企业在创新企业商业模式的同时，也在收入确认上面临新问题,有必要鉴别客户合同中的某项义务是否单项履约义务，如何将其与其他履约义务相区分。
（一）额外购买或续约权
对于被评估为实质性权利的客户购买额外商品或服务的选择权，企业应当将其作为单项履约义务来处理。如果合同赋予客户以折扣价格续约的权利，仅当客户不签约就无法获得额外利益的情况下，该选择权才代表实质性权利。
不少软件企业为了维护老客户而给予其续约选择权优惠，企业如果认为因此向客户提供了重大权利（比如，续约折扣超过给予其他客户的正常折扣范围），应当将该选择权作为单项履约义务，估计其单独售价；如果企业在续约期间将按照原合同条款给老客户提供服务，则可简化处理，直接估计将提供的服务数量，并将预计在续约期间将收取的对价纳入原合同的交易价格。如果企业认为并未因此提供重大权利，则作为一项销售要约，在实际续约时进行会计处理。
（二）提前升级权
为了吸引客户，某些电信和软件企业经常会向客户提前提供升级服务的权利（提前升级权），客户在合同期内需要升级软件或其他服务时，无需支付其他客户当时需要支付的升级服务费，或只需支付更少的升级费。此时，企业需要确定这项提前升级权是否授予客户购买额外升级服务的选择权。如果是，还要考虑它是否作为单项履约义务，并基于这些判断，采取适当的会计处理方法。
在做出判断之前，企业需要考虑自己是否向客户授予了一项关于升级的重大权利，如果是，进而要考虑这项升级服务是否可以与合同中的其他商品或服务明确区分，在认定其为单项履约义务时，还要考虑如何分摊交易价格，并在客户行使这项升级权利时确认相应收入。另外，客户行使升级权时，有可能被认定为合同变更，原来未升级的服务变更为已升级的服务。此时，企业需要判断是这是何种合同变更，并采取相应的会计处理。还有一种可能，具有提前升级权的客户比其他客户少交的升级费只是企业为了激励其与自己签订新合同的经济诱因，此时，企业应当将其作为新合同的销售费用。
（三）捆绑销售
许多手机运营商经常将“免费”手机和电信服务捆绑起来销售，根据新收入准则要求，大多数情况下，企业应当将手机和电信服务区分开，按其单独售价的相对比例来分配交易价格，这可能导致这些企业提供手机和电信服务的收入确认时间和金额与之前的会计处理不一样：在前期就商品销售确认比以往更多的收入，在后期就服务确认比以往更少的收入。而且，由于存在大量此类合同及服务套餐，这些企业在执行新收入准则时将面临相当复杂的情形。
同样，电商企业也经常将各种商品和服务捆绑成套餐进行销售，其总价小于各商品和服务价格的总和，这包括买n个赠m个、买A 赠B、加1元多1件等各种促销活动。为此，企业有必要识别这些销售中是否含有多项履约义务，如果是，就要将交易价格分摊至这些单项履约义务中。
（四）软件许可
通常情况下，软件许可合同都包含多项商品和服务，如软件许可、特定或非特定的未来升级或优化、维护和其他专业服务等。对于此类合同包含几个单项履约义务及其如何分摊交易价格等问题，企业需要根据其业务特点来分析。
对于提供在线服务的软件产品（如：炒股软件），软件企业由于前期研发投入较大，为加速现金回流，通常会要求客户在安装软件、配置账号时支付一笔较高的费用，而在未来享受在线服务时支付相对较低的费用。这种情况下，如果客户仅在同时使用许可服务时才能获益，例如，客户需要通过授予许可才能访问相关内容，那么，这类许可就应当被认定为不能与安装服务明确区分，由此不能将安装服务视为单项履约义务而在安装时确认收入。
（五）总额法vs净额法
在与其他企业合作向客户提供商品和服务的情况下，企业需要判断自己的履约义务是提供商品或服务还是提供中介代理服务，由此认定自己是主要责任人还是代理人，进而决定采用总额法还是净额法确认收入。
新收入准则第三十四条对于提供有形商品业务中的主要责任人与代理人的判断标准较为明确，但是，以无形商品（如网络游戏中的道具等）为交易对象的业务，大都不涉及存货风险、不存在信用风险、风险报酬的转移也不够明确，难以据此做出明确判断。比如，各种网络游戏运营过程中，游戏开发商、运营商、渠道商等各方承担的风险和报酬不同，要想确定哪一方是主要责任人，就应当深入考察这些交易的业务特点，以及它们在合作过程中的权利义务，并结合准则中的相关规定，做出合理的判断。
同样是电商企业，有的商业模式相对简单明确。比如，在自营模式，即“进货—销售”模式下，电商企业进货后，在自己的电子商城上销售，并提供统一的仓储、物流、整体品牌营销等服务，从而赚取商品的进销差价。而在电商平台模式，即“商铺—客户”模式下，由于不直接销售商品，企业只是为买卖双方提供交易的平台，通过收取交易佣金、提供增值服务、网络广告等获得收入。通常情况下，我们可以判定，电商在自营模式下是主要责任人，在平台模式下则是代理人。当然，也要注意一些特殊情况。比如，在与终端客户的交易中，电商和供应商都承担了一部分商品销售责任和风险，此时，电商企业应当根据新收入准则第三十四条所提供的判定主要责任人的情形及相关事实和情况，综合分析自己在向客户转让商品前是否已经拥有对商品的控制权，以判断自己是否主要责任人。
电信企业通过向经销商返还设备补贴费用来促销手机和网络服务，也要考虑这类业务是否委托代销安排。这种情况下，关键是要确定商品和服务的控制权在转移给最终客户（电信服务用户）前是否（如果是，何时）转移给经销商。这需要电信企业分析具体的业务特点，结合手机的法律权属是否转移，经销商是否承担手机的实质性存货风险等情况来判断。经判断，如果经销商是主要责任人，那么，电信企业就不能将销售手机和网络服务的合同合并起来，而应当各自作为单独合同进行会计处理；如果经销商是代理人，那么，电信企业就是主要责任人，它的履约义务就是向最终客户提供手机和网络服务。
许多网络游戏都是在游戏开发商和运营商等多方合作下，向游戏玩家提供游戏服务的，游戏企业需要考虑道具出售方式、游戏维护责任方认定等合作协议中的条款，判断自己是代理人（采用净额法）还是委托人（采用总额法），并确认相应收入1。
四、交易价格的确定
新经济下，特别是由于商业模式的创新，市场上涌现出各种新型的促销活动。企业对于交易价格的确定，需要考察具体业务对自身的影响，分析各种促销活动中涉及的可变对价，以便估计交易价格。另外，某些企业还需要辨别沉淀收入的性质，以便计量应当确认的收入金额。
（一）各种促销活动涉及的可变对价
《2018年上市公司年报会计监管报告》指出，零售企业（包括零售电商）提供的销售激励有很多种形式，包括现金奖励、折扣和销量返利、免费或打折商品或服务，以及客户奖励积分。在新收入准则下，折扣、返利、减免、价格优惠、绩效奖金或是类似的激励措施均作为可变对价核算，可能会改变部分零售企业的会计核算。具体来说，对于不同的促销活动，企业需要考虑其中具体的业务特点，判断其是否涉及可变对价，如果是，还需要估计合适的交易价格。
为了维持客户黏性，获得更长久的商业利益，有些企业（比如，电信企业）会给老客户一些折扣，企业需要判断这些折扣是可变对价还是合同变更。这需要根据具体的业务特点和对准则的理解来判断2，并可能影响到收入确认的时点。如果是可变对价，需要采取合适的方法做出估计。
新收入准则第三十二条规定，附有销售退回条款的销售也存在可变对价，预期因销售退回将退还的金额不属于交易价格，不应确认为收入，而应确认为一项负债；从客户处收回退货的权利则应被确认为一项资产，该资产按照商品转让时的账面价值扣除收回这些商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）之后的余额计量。很多电商企业广泛实行“七天无理由退货”等销售政策，希望以此吸引客户，有必要遵循这项规定进行会计处理。
（二）间接渠道销售中的补贴返还
有些电信企业通过经销商来销售手机和网络服务，约定经销商在满足一定条件时可以获得设备补贴返还。当客户通过经销商签订后续服务合同时，电信企业在确认收入时就要考虑这部分费用的会计处理。
如果补贴款与提供给最终客户的折扣直接关联，电信企业应当考虑是否含有应付客户的对价，还是作为该合同的可变对价，以确定交易价格；如果不与提供给最终客户的折扣直接关联，该付款很可能是付给经销商的佣金，应当作为取得合同的成本。
五、交易价格的分摊
在新经济和新模式下，不少企业通过搭售、“免费赠送”等方式向客户销售各种商品和服务，包括一些以往市场上从未有过的商品和服务（特别是服务），由于它们没有可观察的单独售价，企业就必须采取恰当的方法，估计其单独售价，以此为基础，进行交易价格的分摊。
对于单独售价的估计，新收入准则第二十一、二十二条规定有三种方法，其中特别强调，只有在在商品或服务近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，才可采用余值法估计其单独售价。另外，新收入准则第二十三条规定，除非有确凿证据表明折扣仅与合同中一（多）项履约义务相关，否则，企业应当按照履约义务单独售价的相对比例来分摊折扣。实务中，有些软件公司对于合同中所包含的某个新软件，因为之前从来没有定价过，也没有单独销售过，就采用余值法来估计其单独售价，由此导致合同中的全部折扣被分配至先被交付的其他项目，而没有按比例分配折扣。如果没有足够证据表明这种折扣分配的合理性，这样的会计处理可能会被认定为是不符合新收入准则。
六、收入确认方式
新收入准则第十一、十三条规定，在符合一定条件下，企业应当在合同期的某个时段内根据其履约进度（时段法）确认收入，除此之外，企业要在客户控制商品或服务的某个时点（时点法）确认收入，该条文还给出时段法确认收入的三项条件，以及判断控制权转移的某些迹象，以帮助企业执行做出恰当的会计处理。
（一）授权许可和特许经营
新经济下，知识产权的授权许可（例如，授予第三方使用其商标、版权）在零售（包括零售电商）和消费品行业中越来越普遍。新收入准则第三十六条将其分为两大类：如果企业向客户授予获取知识产权的权利，应当采用时段法确认收入；如果企业授予客户的是使用知识产权的权利，则应当采用时点法确认收入3。对于前者，该条文提出需要同时满足的三项条件，并在“应用指南”中分别予以解释，特别明确指出，对其中的第一项条件（合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动），应关注活动是否显著改变知识产权的形式或功能。
因此，企业需要根据授予知识产权的业务特点来决定其应当如何确认收入。例如，电影制片企业就一部已完成的电影授予知识产权许可，并在后续开展多项营销活动，如果这些活动将对该电影知识产权许可的价值产生重大影响，但不影响知识产权许可的形式或功能，那么，通常要用时点法来确认这项知识产权许可的收入。同时还要注意，相关企业应当对每一份可明确区分的授权许可合同进行审核，以评估其业务特点，再分别决定其收入确认方式。
（二）游戏道具的收入确认
网络游戏是不少网络企业的主要收入来源，游戏收入确认问题相当复杂，一直存在不少争议。在原收入准则下，有些企业将出售游戏道具视为销售商品，在游戏玩家使用虚拟货币购买道具时一次确认收入。有些企业将其视为提供劳务，认为网络游戏企业提供道具服务，并使玩家从中获得游戏娱乐的享受，需要根据道具的使用性质来决定收入的确认方式：对于有限使用期间的道具，在玩家使用该道具的未来期间内按照直线法确认收入；对于有限使用次数的道具，按照该道具的使用次数占总次数的比例确认收入；对于永久性道具，在该道具的剩余服务期间内按照直线法确认收入。有些企业将出售道具视为提供劳务，但认为自己是为玩家提供虚拟环境，以使玩家在购买道具后能从虚拟环境中获得游戏娱乐的享受，因此应在提供虚拟环境的期间分期确认收入。
根据新收入准则，在线游戏软件的免费下载一般不属于软件行业收入确认范围，游戏道具的出售是一项服务，而不是现实商品的销售，玩家付费是为了获得增值体验。如果企业在玩家取得道具的某一时点就履行了全部义务，则在该时点确认收入。很多情况下，这种增值体验都被设定为玩家在一定期限内享有，因此，企业的履约义务是在特定期限内向玩家提供增值体验服务，即“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，应当按照时段法确认收入。
至于时段内履约进度的确定，需要根据游戏的收费模式以及道具的使用规则来决定：有的要基于道具的寿命（从玩家购买道具起至其被消耗完为止，被称为“基于项目的收入模式”，IBRM），有的要基于玩家预期玩游戏的寿命（从玩家购买虚拟货币或道具起至该玩家被认为不活跃为止，被称为“基于用户的收入模式”，UBRM），有的要基于道具所归属的游戏寿命（从玩家购买道具起至该游戏结束为止，被称为“基于游戏的收入模式”，GBRM）。在根据道具特点及其他实际情况确定合适可行的收入确认方式后，企业还需要一定的资源和技术来跟踪收入确认所需的信息，以支持其会计处理。
（三）电商自营销售下的收入确认时点
电商的网购平台包括自营和代理，如果是自营平台，企业从供应商那里取得商品所有权，并销售给终端客户。客户签收货物后，在平台上确认收货并办理确认付款，电商企业通常都会向客户提供7天无理由退货权利。
这种商业模式下，商品从企业运输到客户手中之间有很多关键时点，包括企业发货、客户收货、客户在电商平台系统中确认收货、无条件退货期满等，实施新收入准则后，企业需要结合准则规定和业务特点，判断客户在哪个时点取得相关商品（或服务）的控制权，据此确认收入。
七、合同成本的相关会计处理
在新经济下，为了获得今后的网络效应和市场份额，不少企业在前期花费大量精力和金钱来获取客户资源，为合同的取得和履行做各种准备，这些支出有可能与收入相关，有可能需要被认定为合同成本，并进行相应的会计处理。
（一）合同成本的资本化
新收入准则第四章规定，如果符合特定条件，企业应当将取得合同的增量成本进行资本化，如果企业预期可以通过该合同的未来收入而收回成本，那么，应当随着相关收入的确认，将该资产摊销计入损益，并根据《企业会计准则第8号——资产减值》对其进行减值测试。
初创的新经济企业经常为销售团队提供激励，以刺激其获得新的客户合同。在预计可收回成本的前提下，企业需要将取得该合同的增量成本（如销售佣金）和履行该合同的成本（如安装成本）予以资本化。因此，企业需要结合所实施业务的具体特点，判断相关成本是否增量成本；如果是，需要进一步判断其是因取得合同而发生，还是因履行履约义务而发生；如果确定应当资本化，还要考虑后续的摊销和减值问题。
（二）游戏平台应用费用
网络游戏企业在与其他企业合作向玩家提供游戏服务时，如果认定自己是主要责任人，需要根据新收入准则的有关规定，结合其业务特点，判断自己向代理人支付的游戏平台应用费用是哪一类合同成本，是否资本化等问题。游戏企业向玩家出售永久性道具和有限期限使用道具时，应当采用时段法确认收入。相应地，与此相关的渠道方费用在同时满足新收入准则第二十六条规定的三项条件时，应当确认为一项资产，即合同履约成本，并按照所出售道具的履约进度进行摊销，计入当期损益。（完）
尾注及主要参考文献
尾注：
[1]关于其中更详细的分析，可参阅《互联网游戏虚拟货币的收入确认相关问题探讨》。
[2]可参考本文第二部分“合同变更”中的示例及其分析。
[3]这是《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）中的用语，分别采用“access”（获取）和“use”（使用）这两个术语，在我国新收入准则第三十六条中，将时段法确认知识产权许可收入需要同时满足的三项条件直接列出，没有采用这两个术语，但表达的意思一样。
参考文献：
[1] 陈 朝 琳，叶丰滢，黄 静 如 . 互联网游戏虚拟货币的收入确认相 关问题探讨 [J]. 财务与会计，2015，（2）：49-51.
[2]财政部会计司网站：http://kjs.mof.gov.cn/
[3]安永网站：https://www.ey.com/
[4]致同研究之IFRS网站：https://www.grantthornton.cn/grantthorntonifrs/
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