原创！制造业税务稽查策略与方法（2022版）

原创 财税研究员 税海竞帆 2022-03-26 18:12

声明：由于制造业企业产品千差万别，成本核算对象种类和程序繁多，成本计算过程和方法相对复杂，会计核算工作量大。因此，进行税务稽查时，应当充分借助企业内部控制制度的效用，通过了解企业内部控制制度是否得到遵守性的测试，分析找出企业会计核算和税收管理中可能存在的薄弱环节和问题，进而有选择、有目的、有重点地开展检查。检查要从完整性、准备性和真实性三个方面实施，这样既能降低检查工作量，提高检查工作效率，又能确保税务检查的质量。同时，也能帮助制造业企业找到自身经营管理、财务管理、会计核算和纳税管理中薄弱环节，帮助完善和提升其内控水平。本文为从事财税工作朋友长期工作实践的思考，但未必正确，敬请指正并丰富，谢谢！如需交流，敬请扫码下面微信联系

一、合规性检查

（一）可靠的内控制度

      企业有完善的内部控制凭证，就当以种类齐全、内容完整、连续编号的处理经济业务的凭证，作为会计处理凭证。特别是对内部自制凭证，检查人员要注重其完整性检查。如出纳岗位使用的收款凭证，企业内部一般会建立使用登记制度。另外，要重点检查应使用外部凭证作为登记凭证而使用内部凭证的问题检查，对全部使用内部自制凭证，如收货单、验货单，而不使用客户单的送货单和运输单位的运输单的工业企业，要高度怀疑该单位财务核算的可信度！

（二）完善的核算制度

      对实行电子化核算管理的工业企业，要注重了解其权限与分工设置，有没有违反《企业会计基础工作条例》规定的岗位分离和权限控制等强制性规定。同时还需要了解超级管理员权限是否存在违反《公司法》、《会计法》等法律法规规定的限制性规定，确认该单位的会计核算软件和业务管理软件是否有效衔接。

（三）严格核对制度。

      凭证之间的核对，凭证和账簿之间的核对，账簿和报表之间的核对等。企业是滞建立了严格的核对制度，以有利于及时改正会计记录中错误，做到证、账、表三相符。定期资产盘查账实核对尤其重要，按照《会计法》相关规定，工业企业就当至少每年进行账实核对即盘点工作。对未实行盘点的企业，严格地说，可以认定为未按会计规定进行核算。要针对企业所得税和增值税税负率明显异常的企业，开展突击盘查式检查方法，为提高工作效率，可重点对其货币资金和与生产产品成比例关系的库存材料实施盘点，收效一定比在办公室翻阅凭证苦思冥想要好的多！

（四）合理的会计政策和会计程序。

      企业是否从本单位会计工作实际出发，建立自己的合理会计政策和会计程序，作为会计处理方法的依据。检查人员要结合公司的采购、销售等内部制度，对照审核凭证是否按规定实施了审核。目前存在极为危险的现象，小企业代账人员并没有按会计法律法规规定的基本要求，即会计就当在经过审核的会计凭证基础上进行会计核算。而是老板给什么票据，无论其是否履行审核手续，均进行会计处理。这种违反会计法律法规的行为严重影响到会计核算的真实性

二、制造业成本核算存在的问题

      部分企业未根据企业生产作业流程和特点，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目及成本计算方法。存在生产成本核算不规范、不符合会计制度的现象。本文现以定单（分批）法核算为例：

1．设定按定单（分批）法核算成本，未见按定单（分批）法设置的账簿来归集生产费用，也缺乏相应的材料、工资及制造费用分配表，成本计算单账表，在产品（各定单）盘点表等配套表格；

2．工业企业的产品讲究其生产周期。假定某定单的甲产品从投料到入库待售为10天工作日，在同等条件下（无增人、加班），每月20日后投入生产的某定单的甲产品都只能是在产品。车间期末还在热火朝天地生产，但账面期末在产品反映零余额、少余额、甚至于是红字余额，严重地账实不符。特别是电机等行业在持续生产的情况下，不定期接受定单，组织生产，一年到头十二个月，月月都没有在产品。

3．在产品余额成本项目反映：（1）材料小于人工、制造费用；（2）只有人工、制造费用；（3）只有材料和人工或制造费用；

4．明细账未按规定设置二、三、四级科目，不能正确反映原材料、半成品、产成品的核算对象；

5．生产费用发生未按发生的时间及时入账，时而无材料，时而无工资；

6．生产费用发生直接列入主营业务成本等；

7．随意结转完工产品成本；

8．在产品盘点表未反映定单（分批）的成本项目、数量和余额，有的企业反映的是产品名称数量金额，有的企业反映的是一个品种多种规格的材料；

9．材料领用消耗大大超出产品自身定额耗量。材料领取太多，未按规定办理退料或假退料手续。

10.暂估入账不规范，甚至恶意利用暂估入账逃避企业所得税监管。更有甚者，利用月初开票月末红冲的方式，逃避增值税监管。

三、生产成本关注和检查要点

    税务稽查人员要掌握会计制度和成本核算的规定，在对生产成本核算进行检查时，应从检查会计账簿设置和从内部控制获取相关的成本配套表格入手。检查到产品成本核算环节时，应抓住不同的成本核算方法，产品成本计算应遵循“直接费用直接计入，间接费用分配计入”的原则。分配方法应科学、合理。生产成本核算进行检查，要重视产品监盘手段的运用，如错过此手段的，应在测试内部控制的基础上，检查被查单位的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序，同时在期后结合抽盘存货时一并抽盘在产品。但一定要记住，相同的产品品种在不同的企业，采用不同的成本核算方法，虽然有着相同的在产品实物形态，在账表上的反映，却有不同的形式。 总之，掌握与成本核算的会计相关法律法规，了解被查对象的行业生产经营特点，知悉被查单位内部管理控制的严密程度是检查人员首先要做到的工作。再有如结合月度成本波动分析，分解被查单位主要产品成本构成要素，对照被查对象所在行业企业所得税税负指标。

一、生产成本核算的常见问题和稽查要点

1．将不属于产品成本负担的费用支出列入直接材料费等成本项目

（1）表现形式

如将自营建造工程领用的材料列入生产成本的“直接材料”项目。这样做违反了成本、费用的开支范围规定，把不应计入成本、费用的支出计入了产品成本，少计了利润，导致少缴所得税。

（2）检查要点

对于这类问题，检查人员首先应审查企业“在建工程”明细账，根据“在建工程”明细账的记录进行业务内容的分析，从工程成本的材料成本水平、动力费水平和工资水平等项目中找出疑点，进一步查证“成本计算”明细账。

2．将不属于本期产品成本负担的材料费用支出一次全部列作本期成本项目

（1）表现形式

如将几个月产品成本负担的材料、燃料费用一次列入当期的产品成本项目。上述做法没有正确划分各月份的费用界限，违反了权责发生制的原则，可以使企业延迟缴纳所得税，人为调节期间会计利润。

（2）检查要点

检查人员在审查产品成本计算单时，若发现直接材料成本费用项目有的月份高，有的月份低，应查阅生产统计报表，扣除由于产量的变动造成的材料成本的高低变化，随后到材料库查询有关材料明细账，查实后确定问题。

3．将对外投资的支出计入成本、费用项目

（1）表现形式

如企业以材料物资向其他企业进行投资时，不反映在“长期股权投资”账户中，而列入成本、费用项目中。这样，一方面增加了产品成本，减少了利润，可少交所得税；另一方面隐藏了投资收益，少计利润，少交企业所得税。

（2）检查要点

检查人员审阅银行存款日记账时，根据银行存款日记账的摘要记录“大宗存款”等关键词，进一步调阅凭证，调查该笔汇款是否是投资收益。

4．将应属于成本项目的费用支出列入其他支出

（1）表现形式

如将车间固定资产修理费用列入了“在建工程”项目，虚降了成本。

（2）检查要点

检查人员在审阅“在建工程”明细账时，若发现工程造价超过工程预算比较多，应调查企业修理费的处理方式。

5．将福利费开支列入成本项目

（1）表现形式

将福利部门人员工资等列入“直接人工费成本”项目。这种做法违反了成本、费用开支的范围规定，加大了成本，减少了利润。

（2）检查要点

检查人员应审查工资计算单及工资费用分配表，检查人工费用的处理是否符合成本、费用的开支范围，人工费用的开支标准是否合理。

6．回收的废料没有冲减当月的领料数

（1）表现形式

将回收的废料收集起来，不冲减当月的领料数，而作为账外物资处理。

（2）检查要点

检查人员在查账之前要了解企业的生产情况。在检查过程中，若发现生产过程有废料回收，应去材料库查询，查阅领退料的有关制度，审阅有关材料明细账，确定其是否存在问题。

7．将属于产成品的成本费用计入在产品成本

（1）表现形式

如月末在产品还需较大工作量加工才能制成产成品，选择了在产品成本按产成品成本计算法，使得在产品成本加大，产成品成本减少，少计成本，虚增利润。

（2）检查要点

检查人员对被查单位的产品生产、工艺过程等要有清楚的了解。根据生产科报送的生产统计报表，了解在产品的加工过程，审阅生产成本计算单，确定问题所在。

8．将不属于在产品的费用计入在产品成本

（1）表现形式

如对产成品与在产品分配费用时，错误地采用在产品成本按所耗原材料费用计价法，将应计入在产品成本的燃料和动力费、直接人工费等费用，全部计入产成品成本，从而少计在产品成本，少计利润，少纳企业所得税。

在产品成本按所耗原材料费用计价法适用于原材料费用在成本中所占比重较大的产品，在实际工作中，对原材料费用占产成品成本的比重并没有具体规定。某些企业就是利用没有具体标准的机会，在成本计算时脱离实质，错误地采用该计算方法。

（2）检查要点

检查人员应审查生产成本计算单或明细账，查证产成品与在产品费用的分配方法，然后计算原材料成本占总成本的比重。

9．产成品与在产品费用分配方法选择不当

（1）表现形式

如采用在产品按定额成本计价法，但企业的各项消耗定额、费用定额根本不准，或长时间对定额没有修改，导致在产品定额成本与在产品实际成本之间的差异增大，而且全部由产成品负担，不能如实反映产品的实际成本，影响利润的准确性。

（2）检查要点

检查人员应检查生产成本计算单或明细账，了解该企业选用的是何种分配方法，是否符合该企业的实际情况，运用验算法检查产成品与在产品费用分配额是否正确。

10．故意低估在产品的完工程度

（1）表现形式

在产品数量乘以完工程度，就是在产品的约当产量。所以估计的完工程度越低，计算的在产品约当产量就越少。这样在进行产成品与在产品费用分配时，在产品的成本将会很小，产成品成本很大，可达到少计利润、少纳企业所得税的目的。

（2）检查要点

检查人员应核实在产品的完工程度，进一步检查各工序完工率，判断完工程度是否有意被压低。

11．虚拟在产品数量

（1）表现形式

某些企业虚拟在产品数量，增加在产品成本。

（2）检查要点

检查人员应检查在产品收发结存账，将该账记录与实物进行核对，若发现账面数量大于在产品实物数量，则存在虚列在产品数量的现象。

四、制造业生产成本检查具体内容

⒈直接材料成本

⑴采用实际成本方法核算

检查人员应获取成本计算单、材料成本分配汇总表、材料发出汇总表、材料明细账中各直接材料的单位成本等资料。

①检查成本计算单中直接材料与材料成本分配汇总表中相关的直接材料是否相符，分配的标准是否合理。检查时注意两个方面的问题：

第一、非生产耗用材料记入产品成本。如果成本计算单直接材料金额大于材料成本分配汇总表的分配金额，应进一步查明原因，检查材料使用对象有无将非产品耗 用材料记入产品成本。但企业会计人员如果有意识地挤占产品成本，在耗用材料进行分配时，就会将非生产耗用材料直接分配到产品成本，使得成本计算单和材料分 配汇总表金额相等。核对材料分配表若不能暴露问题，可采取通过非生产性项目的检查，即采用“反查法”的方法进行检查，查明问题后，按照谁耗用谁负担的原 则，进行纳税调整。账务处理：

　　

借：在建工程

　　　　应付福利费

　　　　贷：本年利润（或以前年度损益调整）

　　

第二、混淆不同产品成本。通过材料分配率混淆不同产品的成本，相应降低本期畅销产品成本，以调节跨年度的利润。检查人员应注意那些不能确指产品耗用的共同混合使用原材料，分配时应科学地选择分配标志、计算方法及会计记录。

　　正确方法：在消耗定额比例法下，通常采用按产品的材料定额消耗量或材料定额成本的比例分配。计算处理：

　　分配率= 材料实际总消耗量（或实际成本）÷各种产品材料定额消耗量（或定额成本）之和

　　某种产品应分配=该种产品的材料定额÷消耗量（或定额成本）×分配率

　　也可以采用其他分配方法。如：产品产量或重量比例分配法。

②抽取材料发出汇总表，选主要材料品种，统计直接材料的发出数量，将其与实际单位成本相乘，计算金额数，并与材料成本分配汇总表中该种材料成本比较，看其是否相等。检查注意下列问题：

　　第一、企业是否采取提高成材料单位成本，多计产品成本。

　　第二、检查领料单授批准及领料人是否签字，防止虚假领料多计成本。

　　第三，材料单位成本计价方法是否恰当，有无变更、人为调节成本或利润。如果企业年度内改变计价方法，应按原计价方法计算发出材料结转成本，其差额调整材料成本或当期利润。

⑵采用定额成本法

　　检查某种产品的生产通知单若产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账中各该项直接材料的实际单位成本，计算直接材料总消耗量和总成本，与有关成本计算单中耗用直接材料成本核对，看其是否相等。并注意两个问题：

　　第一、生产通知单是否经过授权批准，防止虚假业务产量增加材料耗用；

　　第二、单位消耗定额和材料成本计价是否恰当，有无变更、人为改变方法而影响成本。

 

⑶采用标准成本法

　　抽取生产通知单或产量统计记录，直接材料单位标准用量，直接材料标准单价及发出材料汇总表。

　　根据产量、标准用量及标准单价计算出标准成本，与成本计算单价中的直接材料成本核对是否相符，有无利用直接材料成本差异计算以及会计处理是否正确，前后期是否一致。

　　除此之外，还应检查废料及多料的返库是否及时，是否办理“假退库”手续。通过查看“生产成本”账红字冲减成本金额，判断其正确性。

 

⒉直接人工成本

⑴对于采用计时工资制的，抽取实际工时统计记录、人员工资分类表及人工费用分配汇总等，运用核对法开展检查。

①从成本计算单中选择核对直接人工成本与人工费用分配汇总表相应的实际工资费用是否相符，查明 有无将非生产人员工资计入成本。

②选 取某月资料核对实际工时记录与人工费用分配汇总表中相应的实际工时是否相符，查明有无虚报工时、多列工资扩大成本，减少利润。

③抽取并核对生产部门若干期间的工时台账与实际工时统计是否相符，追溯原始工时记录，确保工资核算真实性。

④当没有实际工时统计记录时，根据人员工资分类表，计算复核人工费用分配汇总表中的直接人工工资费用是否合理正确，有无出现与生产量偏离太大的数据，如有，应进一步查明原因。

⑵对采用计件工资制的，抽取产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，运用核对法开展检查。

①核对按统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本是否相符。

②抽取若干直接人工（小组）产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报表中。

⑶对于采用标准成本法，抽取生产通知单或产量统计报表、工时统计报表和经批准的工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，运用核对法进行检查。

①根据产量和单位标准工时计算标准工时总量，再乘以标准工时工资率，以检查其是否与成本计算单中的直接人工成本相符。

②直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，直接人工的标准成本的年度内有无重大变更。

 

⒊制造费用成本

　　抽取制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计资料及其相关原始记录。

⑴ 检查“制造费用”账户借方发生额归集的制造费用内容是否正常，开支的标准、发生的费用是否是应归属于本期的生产费，不符合规定的应剔除计税处理。制造费用成本项目中，固定资产折旧为其中的主要内容，折旧项目要注重对取得资产凭证检查。因此，需要检查企业是否按规定设置固定资产卡片台账，对照台账查阅原始凭证，对没有按规定取得合法票据的，要查明原因，

⑵在制造费用分配汇总表中选择一个主要产品，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单的制造费用是否相符。

⑶制造费用的分配、计算选择的标准和计算结果是否正确，分配的方法有无变更，防止采用不同的计算方法多分配应税产品成本，相应少分配免税产品成本。检查发现此类问题应重新正确计算，作出会计调整。

 

关注“辅助生产成本”账户。辅助生产成本核算内容是为企业生产车间、管理部门、在建工程及辅助生产车间提供产品和劳务的车间所发生的费用。从服务的对象上看，部门多、非生产性占有一定的比例，正确分配辅助生产成本关系到正确计算产品成本。

　　抽取辅助生产费用分配表、生产统计表等原始记录资料，从分配标准、费用分配方法、费用分配金额三个环节查证辅助生产成本分配是否真实、正确。

一是检查各车间的费用分配标准。检查是否按实际受益 对象进行分配，分配率是否正确，采用复算方法重新计算，对少分配或非生产性费用挤入生产成本的情况 ，调增计税利润。

二是检查分配方法。辅助生产分配方法较为复杂，检查进注意有无年度内任意改变分配方法，使各部门分配金额发生不正常波动的情况。

三是检查费用分配金额。用辅助生产费用分配表与辅助生产车间统计表对照，当费用分配表中的分配金额大于生产统计表中的费用额时，应进一步查明辅助生产费用归集有无虚假和统计差错。如证实生产统计表正确的情况下，应调增利润。