案例分享
公共配套设施是房地产开发项目的重要组成部分，具有种类多、成本大、分摊难等特点。在增值税、企业所得税以及土地增值税等房地产主要税种的相关涉税处理中，公共配套设施引发了较多的税收争议。本文结合相关税种的文件规定，通过案例形式，对房地产公共配套设施存在的税务处理难点进行了解析。
财政部2013年颁布的《企业产品成本核算制度（试行）》对公共配套设施费进行了定义：“公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿转赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。”能否被认定为公共配套设施，对增值税、企业所得税以及土地增值税税款的计算具有较大的影响。但是，在实践中，公共配套设施费具体应当归集哪些公共配套设施的成本费用，并没有明确规定。增值税、企业所得税以及土地增值税相关规范性文件对公共设施进行了列举，但上述列举并不全面，无法对税务实操产生明确的指导。
A公司在广州拍得一块土地，其中楼面地价折算为1.48万元/平方米，要求配建相应的人才公寓，并直接移交给相关政府部门。
当前很多地方实行限地价、竞配建的土地拍卖模式。而竞建的配套设施除了小学、医院等传统意义的公共配套设施外，还出现了竞建拆迁房、保障房、人才公寓等项目。目前针对配建人才公寓等项目的建造成本能否计入公共配套设施费存在较大争议。一方认为人才公寓等并不在各税种列举的公共配套设施名单里，而且明显并不符合公共配套设施的定义，同时配建设施在“红线”之外，因此其建造成本不能直接作为公共配套设施费；另一方则认为，上述成本是企业发生的真实成本，无论是计入土地相关成本还是公共配套设施费，均应当尊重事实，给以扣除。
对于配建人才公寓等新的土地招拍挂形式如何进行税务处理，目前各税种尚无明确的文件予以明确。严格来说，人才公寓等并不属于传统意义的公共配套设施，但是却属于土地出让合同确定的合同义务，同时建成后会直接转移给相关政府部门，因此应当尊重事实，建议参照公共配套设施费相关规定进行处理。
企业所得税以及增值税均明确，企业开发的公共配套设施，符合“非营利性且产权属于全体业主所有”这一条件的，可作为公共配套设施处理。但是，在实操中，非营利性以及产权属于全体业主所有的判定标准是较难确定的。
在税务检查过程中，某地税务机关发现C公司房地产开发项目的测绘报告显示，该项目建筑面积为10万平方米，其中有1万平方米是物业用房。
《物权法》第十七条规定:“建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房，属于业主共有。”根据该条，物业服务用房是可以作为公共配套设施的，其成本应当予以扣除。但在上述案例中，该房地产企业1万平方米的物业用房面积显著过大。
虽然物业用房是可以作为公共配套设施的，但是上述案例中的物业用房面积明显超出实际需要。针对上述情况，税务机关可能会进一步与国土部门和测绘部门等沟通，并核实上述用房是否确实用于物业管理部门。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称“31号文”）规定:“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。”但是在房地产开发中，有很多公共配套是无法单独核算成本的，这就产生了未作价结算的公共配套设施成本该如何计算的问题。
E房地产公司在房地产项目中间空地建设了售楼部，待销售完毕后，又将售楼部改建成为会所，同时会所对外营业。税务机关认为其具有营利性且不属于全体业主共有，又未能移交给相关政府部门、公用事业单位，因此认为在企业所得税和土地增值税税务处理中，其成本均不能扣除。但是由于会所并未单独核算成本，如何准确计算其成本并剔除，成为难点。
对于上述会所成本如何剔除，实操中有以下两种方法：第一种是算出会所建筑面积与该项目总建筑面积的比值，然后用该项目总建筑成本乘以该比值；二是将会所面积列入到可售建筑面积，以此来减少成本扣除额。
建议按照第一种方法处理，同时要注意会所是否需要分摊土地成本，如果需要分摊，则应当进一步分摊调减土地成本。
F房地产开发公司与国土部门签订土地出让合同，约定F公司需在房地产开发项目中建设一座小学（建筑面积15000平方米）并移交当地教育局，教育局补偿1700万元给F公司。F公司最终结算该小学的建设成本为2100万元。
在企业所得税方面，根据31号文第十八条:“企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。”在土地增值税方面，有偿移交的公共配套设施通常作为可售和已售物业处理，并不单独归集为公共配套设施费。
上述案例，企业所得税方面，教育部门给以的经济补偿1700万元可以冲减该公建配套的建造成本，即以400万元作为公共配套设施费最终确认金额。而在土地增值税处理中，1700万元应当确认为收入，同时建筑面积1500作为可售建筑面积和已售建筑面积，2100万元直接计入到相关成本中扣除。
在近年来招拍挂过程中，出现了竞建拆迁房、保障房、人オ公寓、周边绿地工程等多种形式。严格来讲，上述项目均不能对标上公共配套设施的概念，因此也没有明确的税收文件可以适用。对于这些项目在税务上如何处理，税务机关和纳税人非常关心。
广州G房地产公司2015年5月与国土部门签订土地出让合同，约定G公司除需要缴纳大额土地出让金之外，还需配建2万平方米的保障性住房，建成后无偿移交给广州市住房保障办公室，保障房于2017年7月移交，但是该保障性住房需要先办理初始产权至该房地产企业名下，再移交至广州市住房保障办公室。该企业至2018年1月开具增值税发票。
根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税时点的通知》（财税[2016]36）第十四条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外……”由于配建的保障性住房先确权到G公司名下，然后再转移至住房保障办公室，因此判定该行为属于增值税视同销售行为，需要开具发票并缴纳增值税。许多税务机关在判定上述行为如何缴纳土地增值税的时候，倾向于基于增值税的判定确认土地增值税的具体处理方式，因此在土地增值税方面可能会认定该行为也是视同销售行为。但是，对于以什么时点作为增值税视同销售销售额确认时点，也是存在争议的。本案例中视同销售确认其销售额的时点有三个：一是签订合同时点；二是移交时点；三是增值税开票时点。由于不同时点确认的销售额差距较大，因此对企业缴纳税款的影响也较大。
由于该行为并不符合不征或者免征增值税条件，因此需要繳纳增值税。在增值税销售额确认时点方面，应当以实际移交给广州市住房保障办公室的时间为准，并以该时点作为申报所属期缴纳增值税。同时在土地增值税方面，也应当视同销售，确认土地增值税收入和相应成本。
房地产企业开发过程中，与“公共配套设施”相关的税收政策较复杂，本文通过梳理具体税收条款，探讨“公共配套设施”涉及的主要税种如何正确处理。
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。分析此条规定，开发小区内建造的配套设施，一类是按照开发产品的成本项目“公共配套设施费”处理的；一类是单独核算成本的配套设施，要么作为自用固定资产要么作为开发产品。
根据国税发[2009]31号第二十七条的规定，开发产品计税成本支出包括公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。第三十条规定，单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，作为第十七条第一类的公共配套设施，首先作为过渡性成本对象，归集的是土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。
国税发[2009]31号第三十二条条规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。可见，公共配套设施满足一定条件可以预提计入成本。这与后文公共配套设施的土地增值税处理是不同的，土地增值税上公共配套设施成本不能预提。如果在所得税上公共配套设施有预提成本，需要在计算土地增值税时予以扣除。
国税发[2009]31号第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。该条政策表明，对符合以上条件的三类配套设施，企业在进行其成本核算时，一是要将其单独确定为成本对象，单独核算；二是此类配套设施不属于过渡性成本对象，其成本不存在二次分配的问题；三是收到经济补偿的年度，其补偿金额直接抵减其建造成本。当其建造成本大于补偿金额时，调减当期应纳税所得额；当其建造成本小于补偿金额时，调增当期应纳税所得额。
案例1、某房地产企业取得一块100亩的净地，报建一住宅小区。考虑到提升小区品质，又从与小区相邻的工厂购得10亩土地建造会所，产权归企业所有。该会所无偿为小区业主使用。企业认为该会所是非营利公共配套设施，在计算可售商品房成本时，把该会所的土地成本以及建造成本500万元计入了开发产品的成本项目“公共配套设施费”，销售时随主营业务成本结转。税务检查时，税局要求补缴企业所得税，税局的做法是否正确？
根据以上税收政策分析，该会所产权为企业所有，不能作为过渡性成本对象归集成本费用，也就是说其成本不能进入可售商品房的成本，不能作为主营业务成本结转，企业当成本结转减少了企业应纳税所得额。该会所应作为独立成本核算对象进行成本归集核算，建造完成后作为自有固定资产。可见，税局的做法正确。
营改增后，房地产企业面临的一个税务疑难问题是公共配套设施无偿移交给政府，要不要视同销售缴纳增值税？建造公共配套设施过程中取得的进项税额要不要转出？土地价款在计算增值税时如何扣除？
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。据此，房动产企业将公共配套设施移交给政府用于公益性事业的无偿行为，不视同销售，属于“不征收增值税”的范畴。
根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第二十七条的规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。据此，房地产企业将公关配套设施移交给政府用于公益性事业的无偿行为，不视同销售，属于“不征增值税项目”，而不是“免征增值税项目”。税法并未规定不征增值税项目不得抵扣进项税额，因此房地产企业将配套设施无偿移交给政府的，相应的进项税可以抵扣。
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（现为10%）。当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。据此，房地产公司配套建设并无偿移交的公共配套设施面积不在房地产项目可售面积之内，其土地价款不再单独考虑计算扣除，其为取得土地使用权所支付的土地价款所涉及的销项税额抵减已随当期已销售房地产项目冲减了主营业务成本。
对于单独作为成本核算对象并有偿转让的配套设施，销售时计算销项税额，进项税额也可以抵扣，土地价款单独计算扣除冲减主营业务成本。
案例2、某房地产企业开发建造某住宅小区项目，建造的幼儿园属于该小区项目的公共配套设施，在建造幼儿园的过程中取得了施工单位开具的增值税专用发票一张，价款500万元，税款50万元，房地企业对增值税专用发票进项了认证并抵扣了税款50万元。小区项目完成后幼儿园无偿移交给当地教育局，房地产企业将已认证抵扣的进项税额50万元作进项税额转出处理。
根据上文分析，该房地产企业不需要把已抵扣的进项税额50万元转出，无偿移交幼儿园属于不征收增值税范畴，进项税额可以抵扣。如企业转出进项税额，会造成多交增值税50万元。
根据《土地增值税暂行条例》及其《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的不能有偿转让的公共配套设施发生的支出，是计算土增税的扣除项目。该条表明，与清算项目配套的公共配套设施，房地产企业不能有偿转让的可以扣除。这参考前文“一、所得税”的分析也很好理解，与清算项目配套的公共配套设施通过成本的“二次分配”已计入开发产品的成本项目“公共配套设施”，也就是成本的组成部分，当然是计算土地增值税的扣除项目。这里需要提醒大家的是，是计算土增税的扣除项目不意味着一定能扣除，能扣除还要满足其他条件。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（三）款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。该条进一步明确，与清算项目配套的“公共配套设施”可以作为土增税扣除项目的有两种类型，一种是“不能有偿转让”，准确说应该是“不能有偿单独转让”的，即本条中的1和2；第二种是“能单独转让的”，即本条中的3，所得税上要单独作为成本核算对象，土增税上也要作为独立的清算对象。
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）款规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（一）款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。第四条“土地增值税的扣除项目”第（四）款规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外（但目前没有给予规定），不得扣除。由此，能作为土增税扣除项目的“公共配套设施”必须是实际发生的成本，不存在预提的成本，并取得合法有效凭证。需要注意的是，如果开发产品成本中有预提“公共配套设施”成本部分，则土增税计算时，需要予以剔除。
国税发[2006]187号第四条“土地增值税的扣除项目”第（五）款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十四条的规定，多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。由此可知，如果发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊。
根据以上的分析，公共配套设施在土增税计算中的扣除主要要掌握三点：一是公共配套设施是计算土地增值税的扣除项目；二是公共配套设施扣除必须是实际发生的成本，不是预提的成本，并要取得合法凭据；三是发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊。
案例3、某房地产企业开发某住宅小区项目分三期施工，一、二期是住宅，第三期是公共配套设施幼儿园，建设周期为3年。目前该项目一期已符合土地增值税清算条件。企业按要求对一期项目土地增值税自行清算，并形成自查报告上报主管税务机关。税务机关审核发现，三期幼儿园工程目前还未开工建设，但企业清算一期的土地增值税时按三期分摊扣除了幼儿园的预算成本。对此，企业认为，幼儿园是住宅小区项目的公共配套设施，其成本属于项目的共同成本费用，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第五款规定及《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十四条规定，应按比例合理分摊。请问企业的认识正确吗？
本案例中，三期幼儿园工程作为住宅小区的公共配套设施，可以作为土增税的扣除项目，但是其成本没有实际发生，企业按照其预算进行扣除实质上就是预提，按照税收政策是不允许的，在此情况下也就不存在多个（或分期）项目分摊的问题。
由此案例，我们自然会想到，公共配套实施在“时间”“空间”的提前安排是有讲究的。“时间”上尽量提前安排，以免案例中按排在三期有可能面临无法扣除的尴尬局面；“空间”上安排在增值额大的分次（或分期）项目之中，这样才能节省土增税。
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