我对《纳税人不可不知的所得税新政》的读后感（二）

              赵国庆  国家税务总局税务干部学院

   《中国税务》杂志2013年第3期发表了国家税务总局所得税司专门撰写的文章《纳税人不可不知的所得税新政》，这应该是一篇非常重要的文章，文章内容详实，更加充分体现了立法者制定政策时的相关意图。对这篇文章阅读后，结合我在实务中看到的各地在制定具体所得税政策的一些做法，想谈一谈对这篇文章读后的几点想法，供大家参考。

            (二）关于手续费的税前扣除问题

对于手续费税前扣除的问题，根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第一条规定，企业与具有合法经营资质中介服务机构或个人签订服务协议，其所支付的手续费及佣金税前扣除限额，不得超过收入的5%。15号公告解决了两个问题，第一个是对于从事代理服务企业的手续费企业所得税扣除的问题；第二个是对于电信企业手续费和佣金的扣除问题。

对于第一个问题，国家税务总局办公厅发布的关于国家税务总局2012年15号公告的解读比这篇文章说的更详细，即根据企业所得税税前扣除原则，企业主营业务成本（支出）应当允许据实扣除，期间费用除税法有明确规定外（比如广告费、业务招待费、手续费及佣金支出等），一般也允许据实际扣除。对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。针对上述情况，《公告》明确：从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。这篇文章表达的观点和公告解释是相互印证的。

对于电信企业手续费和佣金的扣除问题，15号公告规定是：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。但是，这篇文章对电信企业手续费和佣金扣除所表达的观点和总局办公厅关于15号公告解读对这个问题表达的观点则出现了差异：

在总局办公厅关于15号公告的解读中，对这个问题是这么表述的：“经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，《公告》明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。”15号公告解读表达的是这样两层意思：第一层意思是对电信企业支付的电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的性质进行界定。15号公告解读说：“经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务”。因此，电信企业支付的这部分费用应该是可以据实扣除。第二层意思是，既然可以据实扣除，15号公告为什么又要规定在不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除呢？原因就在于考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，需要作适当限制。

但是，在所得税司这篇文章中所表达的观点就和解读所说的观点却不太一样。所得税司这篇文章表达的是这样三层意思：第一是电信企业委托服务支付的费用性质是多样的，既包括中介机构和个人为其销售电话卡、充值卡的手续费、佣金，还包括他们为其提供售后服务、增值服务以及其它日常服务应支付的费用。第二是基于上面的分析，对于电信企业为取得上述售后服务、增值服务以及其它日常服务所支付的费用，虽然也是根据用户的消费收入的比例支付费用，但上述服务中的售后服务、增值服务以及其它日常服务等，是提供服务方向电信企业承揽劳务，而不是提供中介服务，应不属于财税[2009]29号文所指的手续费及佣金的范畴，则应该可以在税前据实列支。第三层意思，即这篇文章所说的“因此，15号公告规定，仅限于发展客户、拓展业务过程中的销售电话卡、充值卡所支付的手续费及佣金，在不超过收入的5%的部分，准予税前扣除。”从这段文字来看，似乎要表达的意思是电信企业支付的如果是属于发展客户、拓展业务过程中的销售电话卡、充值卡所支付的手续费及佣金，应该在不超过这些电话卡、充值卡销售收入的5%的部分，准予税前扣除。

总结一下来看，15号公告解读表达的意思是包括销售电话卡、充值卡所支付的费用都不属于提供居间服务或咨询服务的手续费、佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除，给与限制的原因仅在于收入和费用确认存在时间性差异。而所得税司解读文章则说，电信企业支付的这部分费用形式要区分为两部分，为取得售后服务、增值服务和日常服务支付的费用，不属于佣金及手续费，可以据实在企业所得税前列支。但销售电话卡、充值卡所支付费用，仍属于手续费及佣金，应在不超过收入的5%部分（这里解读文章用的是“收入的5%部分”而不是15号公告的“收入总额5%的部分”，表达的意思似乎应该是这个收入不是收入总额，而仅是对应的电话卡、充值卡的销售收入），准予税前扣除。

但是，从15号公告这个有法律效力的文件来看，文件的表述和总局办公厅公布的解读中所表达的意思更加一致。个人观点是实际执行中仍然应该按照15号公告和其解读所表达的意思来执行更为恰当。