企业所得税免税项目亏损与应税项目所得弥补问题的思考

2009年12月23日

 

       新企业所得税法实施后，统一内外资企业所得税优惠政策，建立了以产业优惠为主、区域优惠为辅的新的税收优惠格局。而新企业所得税实施后，对企业免税项目与应税项目所得如何进行弥补未进一步明确。

        一、新企业所得税法实施后有关亏损弥补的政策：

       （一）《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

        （二）《中华人民共和国企业所得税法》第十七条　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

        （三）国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知（国税函[2009]221号）规定：预缴时，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。

       汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。

       企业所得税法对企业年度亏损、境内外亏损及总分机构之间亏损弥补进行规定，但对企业年度内免征企业所得税项目所得与应征企业所得税项目所得如何弥补及如何结转以后年度亏损未进行明确。

       根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）规定：对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。

       根据《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发〔1999〕34号）规定按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。

       二、征税项目所得与免税项目亏损弥补分析及建议：

       但对免税项目亏损与应税项目所得能否用于免税项目亏损如何弥补没有明确规定，造成了管征的一定难度。

      （一）例1：2008年度企业收入总额为2000万元，其中免税项目收入1000万元，应税项目收入1000万元，企业对免税项目与应项项目能准确分开核算，企业可扣除的成本费用2400万元，其中免税项目的成本费用为1600万元，应税项目的成本费用为800万元，以前年度结转的可弥补的亏损额为0万元，企业2008年度利润总额为-400万元，没有其他调整项目，企业所得税适用25％税率。

       该企业进行年度申报时会出现以下两种情况：

       1、根据企业所得税年度申报表及填报说明进行年度申报：企业在填报年度申报表时，主表13栏“利润总额”为-400万元，第15栏“纳税调整减少额”应填-600，其中第19栏 “减免税项目所得”应填-600万，则第23栏“纳税调整后所得”就为为200万元，第25栏“应纳所得税额”为50万元。由此可以看出根据年度申报表的逻辑关系及填报情况，该企业2008年度免税项目所得与应税项目所得不能互相弥补。

       2、根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。那2008年度该企业的应纳税所得额＝收入总额2000万元-不征税收入0万元-免税收入0万元-各项扣除2400万元-允许弥补以前年度亏损0万元＝-400万元，则2008年度企业的应纳税所得额应为0万元，可结转以后年度弥补的亏损额为400万元。由此可见企业的免税项目所得与应税项目所得在同一纳税年度内可以互相弥补。

       新企业所得税法实行的是法人所得税制度，因而对同一法人在同一年度内的应税项目所得与免税项目所得应该可以相互弥补。

      （二）例2、接上例，该企业在2009年度企业收入总额为2000万元，其中免税项目收入1000万元，应税项目收入1000万元，企业对免税项目与应项项目能准确分开核算，企业可扣除的成本费用1000万元，其中免税项目的成本费用为200万元，应税项目的成本费用为800万元，企业2008年度利润总额为1000万元，没有其他调整项目。该企业在进行2009年度申报时也会出现两种情况：

       1、根据企业所得税年度申报表及填报说明进行年度申报：企业在填报年度申报表时，主表13栏“利润总额”为1000万元，第15栏“纳税调整减少额”应填800，其中第19栏 “减免税项目所得”应填800万，则第23栏“纳税调整后所得”就为为200万元，第24栏“弥补以前亏损”为-200万元，则第25栏“应纳所得税额”为0万元，可结转以后年度弥补亏损为200万元。

       2、根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。那2009年度该企业的应纳税所得额＝收入总额2000万元-不征税收入0万元-免税收入0万元-各项扣除1000万元-允许弥补以前年度亏损400万元＝600万元；

       根据《实施条例》第七十六条规定：企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额。公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。则该企业2009年减免税额＝800×25％＝200万元，而企业2009年度应纳税额为＝应纳税所得额600×适用税率25％-减免税额200万元＝-50万元，造成企业应退税额50万元。

        通过以上分析，根据申报表的逻辑与填报情况进行申报与按税法规定进行申报，结果存在差别，但其实质没有差别，由于按申报表进行填报，企业可结转的亏损为200万元，这将影响到以后年度应纳税额同样为50万元。

       以上两种计算结果，一是企业所得税税基受到侵蚀，造成税收流失。其根本原因在于免税项目与应税项目所得亏损的弥补问题；例2中对2008年度结转的亏损，主要是免税项目的亏损在税法上及年度申报表的设计上没有考虑用免税项目先去弥补，而仅用应税项目所得弥补。

       二是企业间税负的不平衡。假设企业把2008及2009两年当成一个纳税年度，则企业的利润总额应为2008年度-400万+2009年度1000万元即600万元，其中免税项目所得为2008年度-600万+2009年度800万元即200万元；应税项目所得为2008年度200万+2009年度200万元即400万元，则企业按照年度申报填报的应纳税所得额＝利润总额600万元-纳税调整减少额200万元＝400万元，应纳所得税额＝400×25％＝100万元；按税法规定应纳税所得额应为＝应纳税所得额600万元×25％-减免税额（200万元×25％）＝100万元，明显高于企业实际2008年与2009年度两年应纳所得税额。

文章来源：莆田市秀屿区国税局 方少伟