摘要
该文分三部分：一、政府补助的正确界定：文章在简要解读政府补助的基本特征和会计分类的基础上，重点对政府补助的财政拨款、财政贴息、税收返还和非货币性资产划拨的几种形式进行了具体的说明，并对增值税出口退税不属政府补助税收返还的范畴作了明确的解释；二、政府补助的会计处理：这部分重点讲述了政府补助会计核算方法中的与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助的两种核算方法，并详细介绍了在什么情况下，可直接确认为当期损益，在什么情况下得先行确认为递延收益；三、政府补助案例与财税差异分析：这是全文的重点，该部分分别对“国家对特定行业或特定经营行为恒常性政府补助”、“对于不确定的政府补助”、“企业取得针对综合性项目的政府补助”等政府补助项目的案例及涉税事项，作了详细的解读和分析，以举例和实操的方式告诉读者，如何确认和界定政府补助、如何从会计分录做起来规范政府补助的会计处理、如何进行涉税分析和税务处理，以规范政府补助的核算和管理。
关键词
政府补助
政府补助是政府财政资金的重要组成部分，是政府运用公共资源对特定行业或特定事项进行扶持、引导的积极财政政策。加强政府补助资金管理，提高政府补助资金使用效率，确保政府补助资金的安全完整，以促进经济建设和社会事业的快速发展以成为人们的共识。但是，在政府补助的核算管理上，还有不少疑点、难点困惑着人们，以致不少专业人士向我们咨询政府补助的确认、核算和税务处理深层次的问题。带着这些问题，笔者系统地学习了国家相关的政策法规，深入企业和相关单位作了大量的调查研究，并结合自己十多年的财税工作经验，特就读者比较关心的政府补助的确认、核算和税务处理的规范操作问题作一探讨和分析。
一、政府补助的正确界定
政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
对政府补助的正确界定，是政府补助规范管理、正确核算的前提，它必须从基本特征、主要形式、会计分类几个方面予以把握。
（一）政府补助的基本特征
从《企业会计准则--政府补助》（简称政府补助准则，下同）的定义来看，政府补助具有无偿性、直接取得资产这两个基本特征。
第一，无偿性。政府补助是单方面的，无偿的，属于非互惠性交易，政府不会给予企业补助而享有企业的所有权或利润分配权，企业也不需要向政府提供劳务、服务或者货物作为取得该补助的对价。但是政府补助通常情况下都是附有一定条件的，主要包括两方面：政策条件和使用条件。企业应当在政策条件内申请补助，也应当按照要求使用。
第二，直接取得资产。按照定义，政府补助必须符合直接从政府取得货币性资产或非货币性资产的这一基本特征，也就是要有资产的转移或交付，不涉及资产直接转移的政府政策优惠不属于政府补助准则规范的政府补助，比如直接减征、免征税款，又比如研发费用的加计扣除，抵免税额等政策优惠均不属于政府补助范畴。
（二）政府补助的主要形式
第一，财政拨款，如技术改造专项资金、科技资金、研发补贴等。
第二，财政贴息，如高新技术项目贴息贷款、中小企贴息贷款的政府贴息等。
第三，税收返还，主要有先征后退、即征即退等以税收优惠给予的政府补助。增值税出口退税不属于政府补助，增值税出口退税的实质是对货物或营改增应税服务出口实行零税率，同时退回出口货物或营改增应税服务在国内流通环节所征的进项税额。由于增值税属于价外税，进项税额属于企业垫付的资金（在国内流通时用于抵扣），实质上增值税出口退税是政府归还企业垫付的资金，企业并未因此直接受益，不属于政府补助。
第四，无偿划拨非货币性资产，如划拨的土地使用权、专用设备等。
（三）、政府补助的会计分类
政府补助准则规定，企业取得的政府补助，应当分为“与资产相关的政府补助”和“与收益相关的政府补助” 两种类型，适用不同的会计处理方法。与资产相关的政府补助只是暂时确认为递延收益处理，在资产使用过程中随着资产的计提折旧或分期摊销，同步将递延收益转入当期损益，这种会计处理技术是配比原则的应用，实质上也是与收益相关。
二、政府补助的会计处理
从理论上讲，政府补助在会计计量上有两种方法：收益法与资本法。收益法是指将政府补助计入当期收益或递延收益；资本法是指将政府补助计入所有者权益。收益法又可细分为两种具体方法：总额法与净额法。
总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益或递延收益。净额法是确认政府补助时按照对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减额，冲销企业当期损益或减少资产的折旧额。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以更真实、完整地反映政府补助这一经济业务的全部。
（一）政府补助会计核算的总体原则
用于补偿已发生或损失的政府补助，确认时计入当期损益，计入营业外收入科目；与资产相关以及与以后期间收益相关的政府补助，确认时计入递延收益科目，然后与资产的折旧、摊销或者在以后期间支出发生时同步分期确认当期损益，计入营业外收入科目。
（二）政府补助会计核算的具体分析
1、与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助既有用于补偿企业以后期间费用或损失的，也有用于补偿企业已发生费用或损失的，会计核算必须严格区分。用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。
与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
1、国家对特定行业或特定经营行为恒常性政府补助，这种政府补助在实际收到补助金之前，是可以按照相关规定、办法准确计量的，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。比如储备粮财政补贴，既有保管和轮换费补贴，也有银行贷款贴息。
【例1】某省对储备粮保管费用实行按季拨付，财政部门于每季初按承储企业上一个季度储备粮的实际库存数量给与80元/吨的粮食保管费补贴，作为本季度的保管费。A储备粮企业2013年第一季度实际粮食储备量1.2亿斤，2013年4月10日企业收到补贴款480万元。A储备粮企业的账务处理如下：
（1）会计核算：2013年4月1日，企业应当确认应收的财政补贴款480万元：
借：其他应收款
贷：递延收益 4,800,000.00
2013年4月10日，企业实际收到财政补贴款时：
借：银行存款 4,800,000.00
2013年第二季度各月，将该季度的保管费补贴分期计入当期损益：
借：递延收益 1,600,000.00
（2）税务处理：企业所得税法要求该补贴一次性计入当年应纳税所得额，无差异。
【例2】深圳大X科技有限公司为软件企业系增值税一般纳税人，按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定，企业销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该企业2012年6月份销售自行研发的软件《动漫制作设计软件V1.0》，销售额为1000万元，7月初实际缴纳增值税170万元。7月底该企业向主管税务机关递交即征即退相关文件。经主管税务机关审核，企业于2012年9月5日收到即征即退增值税款140万元。
（1）会计核算：企业提出申请退税后，由于存在取得退税不确定性，因此在提出申请时，不确认为应收账项和政府补助，于2012年9月5日实际收到返还的增值税额时，账务处理如下：
借：银行存款 1,400,000.00
贷：营业外收入 1,400,000.00
3、企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
【例3】深圳华XX基因工程有限公司系一家国家高新技术企业，2012年5月申请国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2012年1月启动某基因测试研发项目，预计总投资5000万元、为期3年，已投入资金500万元。项目还需新增投资4500万。其中，购置研发固定资产2000万元、场地租赁费500万元、研发人员工资2000万元，计划自筹资金2500万元、申请财政拨款2000万元。
2012年7月1日，主管部门批准了该公司的申报，并签订的补贴协议：批准深圳华XX基因工程有限公司补贴申请，共补贴款项2000万元万元，其中1000万元用于购置研发固定资产，1000万元用于支付今后研发人员工资。款项分两次拨付，合同签订日拨付1500万元，其中1000万元用于购置固定资产，500万元用于支付研发人员的工资，结项验收时支付500万元用于支付研发人员工资，如果不通过验收，则不支付第二笔款项。假设购买的固定资产于2012年6月份投入使用，价格为2000万元。使用年限为3年，自2012年7月起，每月支付研发人员工资70万元。
（1）会计核算：深圳华XX基因工程有限公司的账务处理如下：
签订补贴协议，取得的首期款中，1000万元用于购置固定资产，与资产属于与资产相关，计入递延收益；另外500万元用于补偿企业以后期间费用（研发人员工资，费用化），属于2012年7月1日，实际收到拨款1500万元时：
借：银行存款
贷：递延收益--购置固定资产补贴
受资助购入的固定资产使用年限为3年，政府资助的金额为1000万元，自2012年7月起在固定资产的使用年限内，每月分配递延收益为1000万/36=277777.78元，每月分录如下：
借：递延收益--购置固定资产补贴277,777.78
贷：营业外收入 277,777.78
2012年7月到2013年1月做如下分录：
基因工程项目于2014年末研发成功并通过相关部门验收，于2014年12月31日收到项目补贴余款500万元，该补助属于用于补偿企业已发生费用或损失的政府补助，应当于实际收到补贴款当期确认损益，分录如下：
借：银行存款
贷：营业外收入 5,000,000.00
特殊情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产（固定资产或无形资产等）和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。
政府补助的会计核算和税务处理，政策性强，涉及面广，既需要对其范围的正确界定，更需要对其核算处理的规范操作。望以上笔者的初浅分析和探讨，能给读者在从事政府补助的核算和管理的工作中，提供有益的借鉴和参考。
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