天津国税：2013年度企业所得税汇算清缴专题境外所得税收抵免政策解答
税 种: 企业所得税 来 源: 天津市国家税务局 日 期: 2014-04-15
目前，我国采用“抵免法”消除国际间企业所得税重复征税，即：“走出去企业”已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。在2013年度企业所得税汇算清缴期间，我们就纳税人普遍关心的境外所得抵免政策相关问题进行了梳理，对其中具有代表性的问题归纳并解答如下：
一、可以适用境外（包括港澳台地区，以下同）所得税收抵免的纳税人包括哪些？
（一）居民企业
居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
（二）非居民企业
非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
二、直接抵免和间接抵免的境外所得包括哪些？
（一）直接抵免
直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
（二）间接抵免
间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税收利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。
三、可抵免的境外已纳所得税税额包括哪些？
可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但下列企业所得税性质的税款除外：
（一）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；
（二）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
（三）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
（四）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
（五）按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；
（六）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
四、境外的应纳税所得额如何计算？
企业应就其取得的中国境外所得（境外税前所得），按以下规定计算境外所得的应纳税所得额：
（一）“走出去企业”在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得（无论是否汇回中国境内），以境外的收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。
（二）“走出去企业”应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益为应纳税所得额，并应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；
（三）“走出去企业”应就其来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
五、“走出去企业”来源于境外的股息、红利等权益性投资收益适用间接抵免时有什么相关规定？
“走出去企业”取得的境外权益性投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的三层以内的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。
六、在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出如何进行扣除？
在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别，下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。
本项所称共同支出，是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。
企业因对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用，按境外每一国（地区）别数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算来自每一国别的应纳税所得额。
（一） 资产比例；
（二） 收入比例；
（三） 员工工资支出比例；
（四） 其他合理比例。
上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案；无合理原因不得改变。
七、境外分支机构亏损能否弥补，如何弥补？
在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制，即：
1、如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；
2、如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。
八、现行境外所得税收抵免政策如何处理税收饶让？
居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
九、分国（地区）别境外税额的抵免限额如何计算？
某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
十、企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额如何计算？
企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额。
十一、哪些情形适用简易办法对境外所得已纳税额计算抵免？
属于下列情形的，经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：
（一）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，且该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率高于12.5% 的，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。
属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得，均应按本通知的其他规定计算境外税额抵免。
（二）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。
属于本款规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得，均应按财税【2009】125号文的其他规定计算境外税额抵免。
十二、从事油（气）资源开采企业境外所得税收抵免有何特殊规定？
自2010年1月1日起，我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得计征企业所得税时抵免境外已纳或负担的所得税额，可以享受如下特殊规定：
（一）不分国不分项的抵免方法
石油企业可以选择按国别分别计算（即“分国不分项”），或者不按国别汇总计算（即“不分国不分项”）其来源于境外油（气）项目投资、工程技术服务和工程建设的油（气）资源开采活动的应纳税所得额，并按规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。
石油企业选择采用不同于以前年度的方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照财税[2009]125号文件规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
（二）五层抵免限制
石油企业在境外从事油（气）项目投资、工程技术服务和工程建设的油（气）资源开采活动取得股息所得，在按规定计算该石油企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税[2009]125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：
第一层：石油企业直接持有20%以上股份的外国企业；
第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该石油企业直接持有或通过一个或多个符合财税[2009]125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
十三、高新技术企业境外所得税收抵免的优惠政策如何规定？
自2010年1月1日起，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
十四、来源于港澳台地区的所得是否视为境外所得？
企业取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的应税所得应视同境外所得进行税务处理。
十五、税收协定与现行境外所得税收抵免政策如何协调？
中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与现行境外所得税收抵免政策有不同规定的，依照协定的规定办理。
