作者:何建堂 发布时间:2015-08-28 来源:中国税务报
无论是新办企业，还是老企业扩大规模，经常会遇到选择增值税纳税人身份的问题。选择不好，对税负有较大影响。增值税有两类纳税人，一类是一般纳税人，另一类是小规模纳税人。前者要达到销售额符合标准或会计核算健全这两个条件，后者无需受此限制。作为增值税的纳税人，实务中，是当一般纳税人好呢？还是做小规模纳税人好呢？
一、税负平衡点
税负平衡点，也称为税负临界点，是指在不同情况下企业的税收负担达到相等程度的临界值。
（一）税负平衡点理论
税负平衡点是增值税一般纳税人和小规模纳税人实际税负相同时的增值率，是保持一般纳税人和小规模纳税人实际税负相同时企业增值率的数量限度，也就是哲学上讲的度。这个度的两端界限叫关节点或临界点，也就是我们所说的税负平衡点。
现行增值税一般纳税人适应的税率有：17%、13%、11%、6%；小规模纳税人征收率为3％。一般纳税人的实际税收负担率，会因各个具体企业购销情况之不同而相异，有的高于3％，有的也许等于或低于3％。在什么条件下，一般纳税人的实际税收负担率会等于3％呢？这需要抛开千差万别的各个具体的一般纳税人实际情况，纯粹从理论上加以分析和论证。
设纳税人增值率为X，增值额为M,且M为含税增值额。
增值率X是纳税人增值额M和投入额(C+V)的比率，即X＝M÷(C+V)，则有
M=X×(C+V)……………………………………………………(1)
如果纳税人为一般纳税人，则应纳增值税额为
F（X1）=增加值M÷（1+税率）×税率
如果纳税人为小规模纳税人，则应纳增值税额
F（X2）=含税销售额(C+V+M)÷（1+征收率）×征收率。
税负平衡点为一般纳税人的实际税收负担率等于小规模纳税人实际税收负担率时的增值率，令F（X1）=F（X2），即
M÷（1+税率）×税率=(C+V+M)÷（1+征收率）×征收率…………(2)
引入增值率X，将(1)式代入(2)式，化简整理后得出
X=征收率×（1+税率）÷(税率—征收率)……………………………(3)
若要增值税一般纳税人应纳税额大于小规模纳税人应纳税额，则有F（X1）>F（X2），得出
X>征收率×（1+税率）÷(税率—征收率)…………………………(4)
若要增值税一般纳税人应纳税额小于小规模纳税人应纳税额，则有F（X1）
X<征收率×（1+税率）÷(税率—征收率)…………………………(5)
由此可见，当纳税人的增值率X=征收率×（1+税率）÷(税率—征收率)时，按一般纳税人计算的应纳增值税额等于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
当纳税人增值率X>征收率×（1+税率）÷(税率—征收率)时，按一般纳税人计算的应纳增值税额大于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
当纳税人增值率X<征收率×（1+税率）÷(税率—征收率)时，按一般纳税人计算的应纳增值税额小于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
（二）税负平衡点计算
1．适用17%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)的计算。
将17%税率代入(3)式得出
X=3%×（1+17%）÷(17%—3%)=25.07%
因此，适用17%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)为25.07%。
2．适用13%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)的计算。
将13%税率代入(3)式得出
X=3%×（1+13%）÷(13%—3%)=33.9%
因此，适用13%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)为33.9%。
3．适用11%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)的计算。
将11%税率代入(3)式得出
X=3%×（1+11%）÷(11%—3%)=41.62%
因此，适用11%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)为41.62%。
4．适用6%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)的计算。
将6%税率代入(3)式得出
X=3%×（1+6%）÷(6%—3%)=106%
因此，适用6%税率的增值税一般纳税人税负平衡点(即增值率)为106%。
二、税负平衡点对应纳税额的影响
（一）以适用17%税率的增值税一般纳税人为例，分析其增值率与税负平衡点的关系对应纳税额的影响。
1．当纳税人的增值率等于25.07%时
例1：甲纳税人的增值率为25.07%，C+V为100万元。按一般纳税人计算：则其增值额为100×25.07%=25.07(万元)，应纳增值税额=25.07÷（1+17%）×17%=3.64(万元);按小规模纳税人的计算：应纳增值税额=(100+25.07)÷（1+3%）×3%=3.64(万元)。
即，当纳税人的增值率为25.07%时，按一般纳税人计算的应纳增值税额等于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
2．当纳税人的增值率大于25.07%时
例2：乙企业的增值率为30%，C+V为100万元。按一般纳税人计算：则其增值额为100×30%=30(万元)，应纳增值税额=30÷（1+17%）×17%=4.36(万元);按小规模纳税人的计算：应纳增值税额=(100+30)÷（1+3%）×3%=3.79(万元)。
选择增值率为35%计算得出：按一般纳税人计算应纳增值税额为5.08万元，按小规模纳税人的计算应纳增值税额为3.93万元。选择增值率为40%计算得出：按一般纳税人计算应纳增值税额为5.81万元，按小规模纳税人的计算应纳增值税额为4.08万元。
即，当纳税人增值率大于25.07%时，按一般纳税人计算的应纳增值税额大于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
3．当纳税人的增值率小于25.07%时
例3：丙企业的增值率为20%，C+V为100万元。按一般纳税人计算：则其增值额为100×20%=20(万元)，应纳增值税额=20÷（1+17%）×17%=2.91(万元);按小规模纳税人的计算：应纳增值税额=(100+20)÷（1+3%）×3%=3.5(万元)。
选择增值率为15%计算得出：按一般纳税人计算应纳增值税额为2.18万元，按小规模纳税人的计算应纳增值税额为3.35万元。选择增值率为10%计算得出：按一般纳税人计算应纳增值税额为1.45万元，按小规模纳税人的计算应纳增值税额为3.2万元。
即，当纳税人增值率小于25.07%时，按一般纳税人计算的应纳增值税额小于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
（二）结论
按照上述同样方法，分析适用13%税率、11%税率、6%税率的增值税一般纳税人，可以得出如下结论：
当纳税人的增值率达到平衡点时，按一般纳税人计算的应纳增值税额等于按小规模纳税人计算的应纳增值税额；当纳税人增值率大于平衡点时，按一般纳税人计算的应纳增值税额大于按小规模纳税人计算的应纳增值税额；当纳税人增值率小于平衡点时，按一般纳税人计算的应纳增值税额小于按小规模纳税人计算的应纳增值税额。
增值税一般纳税人与小规模纳税人适用税率、税负平衡点、实际增值率与应纳税额的关系，如下图：
适用税率(%)A
税负平衡点(%)B
实际增值率(%)C
应纳税额
一般纳税人D
小规模纳税人E
17
25.07
C=B
D=E
C>B
D>E
C<B
D<E
13
33.9
C=B
D=E
C>B
D>E
C<B
D<E
11
41.62
C=B
D=E
C>B
D>E
C<B
D<E
6
106
C=B
D=E
C>B
D>E
C<B
D<E
三、纳税人的类别选择筹划
（一）增值率大于税负平衡点时
从上述分析可知，当增值率大于税负平衡点时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人，要想适用较低税负，就继续选择为小规模纳税人（按规定必须认定为一般纳税人的除外）。按现行增值税政策规定，年销售额未超过标准的纳税人；年销售额超过规定标准的其他个人；不经常发生应税行为的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税；试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税；试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。
（二）增值率小于平衡点时
当纳税人增值率小于平衡点时，按一般纳税人计算的应纳增值税额小于按小规模纳税人计算的应纳增值税额，要想适用较低税负，就应当争取成为一般纳税人。有两个途径，即一要把销售额搞上去，以达到规定标准关口；二要健全会计核算，按照国家统一的会计制度规定设置账薄，根据合法、有效凭证核算。创造这两个条件后，就可以向税务机关申请认定为一般纳税人，合理合法地降低自己的税负。
四、纳税人类别筹划应注意的问题
（一）注意销售对象
1.销售对象是一般纳税人
如果销售对象是一般纳税人，对方需要提供增值税专用发票抵扣税款，如果片面要求降低税负而不愿当一般纳税人，很可能产生因不能开具增值税专用发票而影响企业销售额的负作用。
2.销售对象是小规模纳税人
如果销售对象是小规模纳税人，对方不需要提供增值税专用发票抵扣税款，无论选择何种纳税人身份对销售均无影响。
（二）注意筹划风险
1.一般纳税人筹划风险
有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；
（2）除增值税暂行条例实施细则第二十九条规定（即：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。）外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。
2.小规模纳税人筹划风险
除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
因此，在纳税人类别选择的筹划中，决策者应当尽可能地把降低税负同不影响销售及筹划涉税风险结合在一起综合考虑，尽量做到扬长避短，切莫因小失大。
