近年来，随着我国推进依法行政、建设法治政府进程的不断加快，纳税人维权意识、行政监察以及司法监督力度的日益增强，对税务机关的执法水平和执法质量的要求越来越高，税收执法风险问题逐步显现出来。因此如何有效防范和化解税收执法风险，减少税务人员的执法压力，保证税收法律法规及各项税收制度的正确施行，促进税收事业健康发展已成为税务机关面临的重要课题。
一、税务稽查执法风险概述及类型
税务稽查执法风险，是指由于税务稽查部门和税务稽查人员需要对纳税人、扣缴义务人是否依法履行纳税义务、代扣代缴义务进行监督，因此税务稽查部门和税务稽查人员就要对其作出的税务检查结论和税务处理处罚意见的合法性和公正性负责。如果税务稽查人员作出的决定不合法或有失客观公正，就必须承担相应的稽查风险和法律责任。具体类型包括：
（一）执法主体风险
行政行为合法的第一要件就是行政执法主体必须合法。行政主体合法包括行政机关合法、人员合法和委托合法三个方面。实际稽查工作中，这三个方面都可能发生执法主体错误。
（二）执法依据风险
一是税收执法行为缺乏法律依据。二是对法律适用的基本规则不够了解或明知规则而不遵循，不能正确把握上下位法、新旧规定、一般规定与特别规定之间的关系。应有上位法依据而没有；有上位法依据而不引用，直接引用下位法或其他规范性文件；所引用的下位法或其他规范性文件与上位法冲突。不能正确把握法的溯及力规则。三是对法律的基本原则把握不准。四是对具体法条理解有误，从而影响对具体案件的定性和处理
（三）执法程序风险
由于“重实体，轻程序”思想的存在，执法文书不到位，部分工作程序不规范、不统一，有些业务工作流程、内部规定不明，内部控制不严密，执法过程、执法结果透明度低。
（四）执法不严风险
一方面执法不严谨。对法律法规有明确、具体、详细的适用范围、条件、标准、形式的羁束性行政行为适用不严谨。另一方面滥用自由裁量权。依据自由裁量权本身所包含的弹性幅度，不贯彻“过罚相当”和“横向公平”的原则，而是畸轻畸重，从而产生稽查执法风险。
二、税务稽查执法风险成因分析
税务稽查风险产生的原因有很多，主要有政策法规因素、稽查实施因素、和外部干扰因素等。
（一）政策法规因素
现行税收法律、法规和政策存在缺陷，这就为执法风险提供了存在的空间和条件，为税务机关的正常执法带来相当大的困难，突出表现在以下几个方面：
1、税收立法体制存在缺陷
《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第八条第(六)项规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但到目前为止，作为基本法律由全国人大制定的只有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的只有一部，即《税收征收管理法》。我国现行的税收实体法规范，除所得税外全部由国务院以行政法规的形式颁布实施。其依据为《立法法》第九条和1994年9月18日全国人大常委会通过的授权国务院制定发布税收条例的决定。从立法质量考究,这些实体法规范的一个共同特点是:立法粗疏。结果不得不由国务院税务主管部门财政部、国家税务总局进行解释补充，以至于在税务稽查实务中引用财政部及国家税务总局规范性文件的现象大量存在。特别是作为税法基本要素的征税对象，又是国家税务总局以规范性文件加以解释而颁布实施的。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规和地方性法规为依据，参照规章。而最高人民法院2004年5月18日印发的法[2004]96号《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》第一条关于行政案件的审判依据中指出：“根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用”。显然，规章的用与不用，由法官依法判断后进行取舍，而规范性文件则不在“参照”之列。从以上叙述不难得出以下结论：一旦涉及税务行政诉讼，税务稽查实务中大量适用的执法依据——税收规章和税收规范性文件便将面临司法的考量，税务稽查执法风险有可能随之而产生。
2、政策法规条文规定不合理
现行税收法律部分条款与实践脱节，存在明显的不合理之处，而国家税务主管部门和有关立法机关又没有进一步发布有关立法解释，导致税务稽查产生执法风险。
最明显的例子是：根据《税收征管法实施细则》第九条规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。这是稽查局执法权限的法源。根据字面理解，很容易理解为：稽查局专门负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，不能处理主管其他类型税务案件，如发票案件；也不能主管非偷逃骗抗的一般税务违章案件，也就是说一般案件没有偷逃骗抗情节或线索稽查局不得介入，如此则颠覆我们一般所说稽查局从事的日常检查和专项检查职能。2014年10月合肥中院根据该条判决合肥长丰县地税局稽查局对某企业非偷税行为的处罚决定超越职权并撤销该处罚决定。该案给我们的税务稽查执法主体合法性敲响了警钟，也提醒有关立法机关和税务主管部门重新审视税务稽查部门的职能定位问题。
3、政策法规条文规定模糊
税收法律条文规定得模糊不清或不完整，会给税务稽查机关带来执法风险。
比如，城建税的纳税义务发生时间如何确定，《城建税暂行条例》规定得比较模糊。《城建税暂行条例》第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税，增值税，营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳”。实践中对于这一条有两种不同的理解，一种认为城建税的纳税义务发生时间与主税种一致，滞纳金和罚款的加处也与主税种一致；另一种认为城建税的纳税义务发生时间为主税种的实际缴纳时间，因此稽查查补“三税”时对城建税不应加收滞纳金和罚款。稽查实践中由此产生两种不同的处理结果，为税务稽查带来执法风险。
又如，对于扣缴义务人应扣未扣税款的，根据《税收征管法》第69条的规定，只能对扣缴义务人处应扣税款的百分之五十以上三倍以下的罚款，没有规定可以对扣缴义务人责令补扣和加收滞纳金，虽然国税发【2003】47号文件规定“应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，但是稽查实践中由于担心该文件的法律效力不够而产生执法风险，一般不适用该文件责令补扣。那么能不能对扣缴义务人责令补扣和加收滞纳金呢？首先，根据《行政处罚法》第23条的规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。税务机关应当（不是可以）责令扣缴义务人补扣税款。其次，根据《税收征管法》第32条的规定：“扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。这里的解缴应当包括应扣未扣的纳税人，因此对扣缴义务人也是应当加收滞纳金的。在稽查执法中，由于《税收征管法》第69条规定得不完整，执法人员担心承担执法风险，一般不对扣缴义务人责令补扣和加收滞纳金。但是从另一个角度来讲，税务机关有法不依也是一种执法风险。
4、法律规定之间相互冲突
如果有两部以上法律对于同一类执法行为进行了规范，而且这些法律规定之间相互冲突的话，就会给税务稽查带来执法风险。
比如，《行政强制法》和《税收征管法》都对行政强制行为进行了规范，但是由于两部法律的出台时间有先后，导致两者关于税务行政强制的规定有冲突：一是《行政强制法》规定滞纳金属于行政强制措施，两者关于税收滞纳金的加收程序以及法律救济的规定不一致；二是《行政强制法》规定加收滞纳金不能超过本金而《税收征管法》未规定；三是两者关于查封扣押、冻结存款的期限规定不一致；四是两者关于强制执行前催告文书名称及内容不一致；五是部分程序《行政强制法》有明确规定，《税收征管法》及其实施细则未做规定，比如制作现场笔录、陈述申辩等问题。如果税务稽查中继续沿用《税收征管法》关于强制执行的规定，就有可能面临败诉的风险。
5、政策法规规定缺失
在税务稽查实务中，由于部分税收政策规定的缺失或疏漏，将会导致稽查人员适用法律依据无所适从。举例来说，在我们的税制中，营业税、增值税、消费税、土地增值税等税种都规定有“价格明显偏低且无正当理由”的涉税处理规定，但是上述各税种单行条例及其实施细则和总局后期制定的各项政策法规均未解决税企双方普遍关注的问题，即在“价格明显偏低”行为中，哪些属“正当理由”、哪些属于“不正当理由”，没有一个明确、具体、统一的认定标准和操作规范，在实际工作中，大多以个人的经验和个人对政策的理解来处理，缺乏税法的严肃性，从而产生执法风险。
（二）稽查实施程序因素
1、不履行法定程序
在稽查执法过程中，法律、法规明确了执法人员从事税务稽查的执法程序，执法人员必须严格履行，如不履行或不按规定履行，就会导致相应的执法风险，例如：在选案环节，该立案的未立案；对举报材料不登记或不及时转办处理等；未按规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密。在检查环节，因为与相对人相互比较熟悉，不出示税务检查证和《税务检查通知书》；未经批准擅自对纳税人进户检查；下户检查执法人员不足两人；未经批准随便调取纳税人当年帐簿、凭证等资料；不遵照《税收征管法》的程序要求实施检查，超越或滥用职权行使税务检查权等；没有告知相对人有申请稽查人员回避的权利。在审理环节：《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》中引用部门内部文件、工作规程等低级次条文作为定性或处理依据；审理人员对检查情况不经全面认真审理，即进行认定处理；对案件证据未进行审查认定，或审查把关不严等；在执行环节：不认真履行执行职责，执行不及时，或执行不全面；对决定追缴的税款、滞纳金不执行或部分执行等。
2、违法实施法定程序
一是方式违法。税收执法行为做出的方式有缺陷，表现为执法行为的形式不符合法律规定方式，执法行为实施时有明显缺陷。例如，《税收征管法》第37条规定，采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就属于未按规定方式执法，改变执法方式导致程序违法。
二是步骤违法。是指税务执法行为未依照法定步骤做出，表现为：一是省略法定步骤。将必须的法定步骤予以省略，从而导致执法行为无效。如做出行政处罚前必须履行告知义务，如省略了依法告知这一法定步骤，则属于程序违法。二是颠倒法定步骤先后顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但执法步骤前后顺序颠倒，未按规定的程序步骤执行同样也会导致违法。《税收征管法》第四十条规定，税务机关采取税收强制执行措施时，必须告诫在先，首先应责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，再依法采取强制执行措施，如果先采取强制措施，后责令限期缴纳，所采取的强制执行措施就是违法的。三是增加不必要的执法步骤。表现为税务人员出于非法定利益或公共利益的需要任意增加行政程序，如在税务检查中要求纳税人提供的资料超出税收检查范围，或者要求纳税人提供不涉及税收的资料。四是税收执法超越了规定的时限，执法行为如果未在法定的时限内行使，逾期做出则不再具有法律效力。例如《征管法》规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追缴税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。"超过此期限，税务机关就不得再进行追缴，如强行追缴则面临执法风险。
（三）外部因素
税收稽查执法风险除了内部主观因素导致外，还有一些外部客观因素导致稽查执法风险的产生。
1、纳税人原因导致稽查执法风险
在市场经济条件下，企业作为自主经营、自负盈亏的法人实体参与市场竞争，在竞争中不断壮大，并通过兼并、收购和联合等方式形成了主业突出、市场竞争力强的大公司大集团，由于企业经营范围广、经营手段灵活，经营环境日益复杂，税务稽查难度增加，稽查风险明显增大。同时企业出于利润最大化的动机，少数企业诚信缺失，纳税意识淡薄，加之互联网等信息技术的广泛应用，加快了信息的产生和传递，避税、逃税手段高科技化，稽查人员失察和出错的可能性增加，稽查风险明显增大。
2、地方政府干扰执法导致稽查执法风险
税务稽查受外部环境的干扰，影响税收执法的公平，个别企业一旦被税务稽查机关查出问题就找关系、找人头，干扰税务稽查机关的检查和处理；少数地方政府出于培植地方经济的目的，担心税务检查会影响地方经济的发展，影响企业的发展，有时也会发生行政阻挠检查，致使税务机关有案难查，有税难收，增大了稽查压力，同时也增大了税务稽查风险。
3、法律责任细化导致稽查风险增大
随着我国法制建设的逐步完善，税务稽查机关及其工作人员的法律责任更加细化和具体，《税收征管法》及其实施细则的修订和完善，进一步明确了税务稽查机关及其工作人员的法律责任，其他涉及税务稽查责任的法律法规还有《刑法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》和《税务稽查工作规程》等，由于涉及的法律法规进一步细化，对税务稽查质量提出了更高要求，加大了稽查责任，增大了稽查风险。
三、防范税务稽查执法风险的对策建议
（一）完善税收立法，提升税法级次，提高立法技术
由于我国现行税收立法方面存在的缺陷而产生的执法风险，只有通过立法这一途径加以解决。
首先，通过制定《税收基本法》，对税收、税法中的一些基本概念和基本问题作出明确规定，准确划分税收立法和执法权限。对税收法律规范的效力及立、改、废的程序作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。
其次，各种实体性税收法律规范应该成为税收基本法律。根据《立法法》第八条的规定，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。故应依法将国务院制定的各种税收实体性法律规范，依立法程序上升为法律，提升税法级次。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。鉴于这些执行性细则、规章有解释税法的功能，为防止其背离甚至任意歪曲税法原意，必须根据《立法法》和《税收基本法》的有关规定对细则、规章进行限制，使税法不因“二次立法”而面目全非。此外，考虑到目前我国尚处在改革阶段，经济生活复杂多变及税收法律规范技术性较强等特点，有必要允许授权立法的存在。但每次授权都要向社会公开授权理由，且授权仅限于个别事项，做到授权内容明晰、语言精确、期限明确。同时建立对被授权机关的立法监督机制，不仅其所拟草案由授权机关进行初审，及时纠正其偏误。
最后，立法机关在进行税收立法时，要先审查所拟税法与其他各税收法律规范之间是否存在冲突，并再将其放到我国法律体系的大环境中去，按照法律体系的基本要求，检查其与宪法及其他部门法在内容和形式上是否一致，以保证立法质量。这样就大大降低了税务稽查因适用法律规范而产生的税务稽查执法风险。
（二）及时完善税收政策，解决基层执法难题
比如，对于“价格明显偏低且无正当理由”的涉税处理问题，制定出一套可操作性的“价格明显偏低”的认定和管理办法。上面已述及，在我们的税收法律法规中，都明确了“价格明显偏低且无正当理由的，税务机关有权进行调整”的规定，但从实际情况来讲，这些规定都还是粗线条的，操作起来相当困难，比如：低于那种程度才算“价格明显偏低”行为？那些行为属于企业的“正当理由”？那些则不属于“正当理由”？怎样进行调整？按什么方法进行调整？等等，总之急需总局出台整合各税种的统一的确认标准，以解决基层税务机关的征管难题和税企之间的分歧，便于全国统一规范执行，避免基层税务人员凭个人经验、靠个人对税收政策的理解来处理问题，提高税法的严肃性。在类似问题上，总局在个人所得税管理，特别是在个人股权转让个人所得税的管理上，总局发布的（2010）第27号公告就明确规定了那些属于“正当理由”、那些不属于“正当理由”，怎样进行纳税调整等都作出了明确具体的规定，值得借鉴。
(三)建立预警机制，自动防范风险
以计算机和网络为依托，开发税务稽查执法风险预警防范软件，对录入综合征管软件的所有税务稽查执法信息，通过计算机自动进行整理、评估处理，对全系统税务稽查工作环节可能发生执法风险的行为自动实施提示、预警、规避和纠错，对税务稽查执法的全过程进行有针对性的动态管理，建立预防、处理和规避稽查执法风险自动反应机制。
（四）健全完善监督机制
一是建立稽查各环节相互监督制约机制。要抓好重点环节、重要岗位“双重监督”, 推进规范办案和工作协调，增强防范稽查执法风险的合力。二是健全税政法规监察等部门的执法监督机制。通过对税务稽查执法行为的事前、事中和事后监督，逐步确立“预防为主，追究为辅”的执法监督方针，三是强化外部监督机制。对税务稽查人员的执法行为，纳税人的监督最有效、最直观。要将行政执法权流程、依据、自由裁量权标准进行公开，定期对被查对象进行回访，畅通纳税人监督渠道。
（五）加强对纳税人宣传教育
进一步加大税法宣传教育力度，普及税法知识，努力提高纳税人纳税遵从度，使其自觉履行纳税义务。对于稽查部门来说也可采取正面税收政策宣传结合反面案例曝光的方式，不断提高纳税人的纳税意识，力求取得纳税人对税收稽查执法工作的理解与支持，减少税收稽查执法中的干扰和阻力，减少偷逃税款与干扰税收执法现象的发生，使税收稽查执法更加和谐，从而有效规避稽查执法风险。
（六）优化外部环境，营造综合防范执法风险氛围
完善税收稽查执法部门的协助机制，协调税务稽查部门同各级政府的行动，主动向各级领导和社会做好税法宣传工作，多向地方党政部门汇报，打消各级政府对地方经济发展的顾虑，争取党政领导的理解与支持。
信息来源：江苏省苏州地税局
作 者: 陆珉 刘冠海
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