如何处理“公益性捐赠”税会差异亟需明确
吴周顺
新的税收政策出台，尤其是财税〔2016〕45号文及企业所得税法第九条修改后公益性捐赠的税会差异和以往相比大有不同了，下面小编就与大家一起共同探讨这方面的话题。
一、相关政策
（一）超过年度利润总额12%的部分可以在三个连续年度内结转，施行时间从2017年2月24日起。
政策依据：中华人民共和国企业所得税法（2017年修订版）（中华人民共和国主席令第63号）于2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议通过。修改后的企业所得税法第九条为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”
（二）向境内公益性社团的股权捐赠，按历史成本确认捐赠收入，施行时间从2016年1月1日起。
政策依据：《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定：企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。
（三）企业资产捐赠，无论是自制还是外购均按被移送资产的公允价值确定销售收入（另有规定除外），施行时间适于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
政策依据：《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
二、政策理解
这对于热爱公益事业的企业家来说是重大利好，起到了鼓励、引导企业社会效益的政策导向作用。尤其是玻璃大王曹德旺家族企业股权捐赠市值几十个亿，开了国内股权捐赠的先河，引发广泛关注和争议。不过，对于税收来说，它产生了递延所得税业务，税会处理相对复杂。
财税〔2016〕45号出台后，税总更是以2016年第80号公告的形式发文，将国税函〔2008〕828号文件第三条“企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入”修改为“除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”这里除另有规定就包括财税〔2016〕45号文规定的情形，当然，同时将外购资产捐赠也修改为按资产公允价值确定销售收入。解决了困扰税企双方多年的问题。
三、实例解析
（一）公益性捐赠超年度利润总额12%的部分税会处理及差异
第一种理解：按照亏损弥补跨年度纳税调整的规则，即先发生的先扣。
例1.A公司2017年5月将一批自产的太阳能热水器通过民政部门捐赠给非贫困村的贫困户，该批太阳能热水器生产成本为80万元，市场公允价100万元。公司年度利润总额为300万元（企业所得税率25%、不考虑其他业务（下同））。
会计处理：
会计上不做销售处理，但按公允价计算增值税。
借：营业外支出——捐赠支出 97
贷：库存产品——太阳能热水器 80
应交税费——应交增值税（销项税额）17（100×17%）
税务处理：
税务上视同销售，结转成本，但税前扣除限额12%，超限额的部分递延到后三年结转。本题应调增应纳税所得额=97－300×12%﹢（100-80）﹦81万元。
借：所得税费用 95.25 (381×25%)
贷：应交税费——应交所得税 95.25
借：应交税费——应交所得税 95.25
贷：银行存款 95.25
上述已缴税款中97－300×12%﹦61万元，可以递延到以后三年连续年度税前扣除，产生可抵扣未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转15.25（61×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 15.25（2017年）
2.A公司2018年度利润为200万元，用外购的帐篷一批用于公益性捐赠支出，外购成本40万，市场公允价值50万元。
会计处理：
会计上不做销售处理，但按公允价计算增值税。
借：营业外支出——捐赠支出 48.5
贷：库存产品——太阳能热水器 40
应交税费——应交增值税（销项税额）8.5（50×17%）
税务处理：
税务上视同销售，结转成本，但税前扣除限额为12%，超过的部分递延到后三年结转。本题应调增应纳税所得额=48.5－200×12%﹢（60-50）﹦34.5万元。
借：所得税费用 8.63 (34.5×25%)
贷：应交税费——应交所得税 8.63
借：应交税费——应交所得税 8.63
贷：银行存款 8.63
上述已缴税款中48.5－200×12%﹦24.5万元，可以递延到以后三年连续年度税前扣除，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转 6.13（24.5×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 6.13（2018年）
3.A公司2019年度利润为500万元且未发生捐赠支出。
会计处理：略
税务处理：
本年度可以税前扣除的公益性捐赠扣除限额500×12%=60万，本年未发生捐赠支出，可以对2017年超过限额的公益性捐赠支出进行结转60万，应调减应纳税所得额60万，应转回递延所得税资产，做反向分录，60×25%﹦15万元（可递延扣除的公益性捐赠额分别是2017年剩下的1万、2018年24.5万）。
借：所得税费用——递延所得税费用 15
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转 15（结转2017年）
借：所得税费用 110 (（500-60）×25%)
贷：应交税费——应交所得税 110
借：应交税费——应交所得税 110
贷：银行存款 等 110
4.A公司2020年利润为100万元，对外发生公益性捐赠支出10万元、直接捐赠支出10万，全部以银行存款方式支付。
会计处理：
借：营业外支出——公益性捐赠支出 10
——其他损赠支出 10
贷：银行存款 20
税务处理：
捐赠中公益性捐赠在限额内可以税前扣除，超限额部分递延到后三年结转，直接捐赠不得在税前扣除。本题税前扣除限额为100×12%﹦12万，可以对2017年递延的1万、2018年递延的11万公益性捐赠支出进行结转，应调减所得12万，应转回递延所得税资产，做反向分录，12×25%﹦3万元（2017年递延的捐赠全部结转完毕,可递延扣除的公益性捐赠额是2018年13.5万）。
借：所得税费用——递延所得税费用 3
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转 0.25 （结转2017年）
——捐赠扣除结转 2.75 （结转2018年）
本年度公益性捐赠的10万递延到后三年结转，本题应调增应纳税所得额=10﹢10﹦20万元。
借：所得税费用 27 (（120-12）×25%)
贷：应交税费——应交所得税 27
借：应交税费——应交所得税 27
贷：银行存款 等 27
上述已缴税款中本年度公益性捐赠的10万，可以递延到以后三年连续年度税前扣除，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转 2.5（10×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 2.5（2020年）
5.A公司2021年利润为－50万元，对外发生公益性捐赠支出5万元,以银行存款方式支付。
会计处理：
借：营业外支出——公益性捐赠支出 5
贷：银行存款 5
税务处理：
本年度为亏损，根据《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，公益性捐赠以企业年度会计利润为计算依据。亏损企业公益性捐赠的限额扣除为0，其发生额既不能在当扣除，也不能向以后年度结转扣除，应调减当年亏损5万。2018年递延扣除的公益性捐赠额准予在2019年度~2021年度在计算应纳税所得额时扣除，由于2021年亏损，所以2018年13.5万不得往后递延扣除。（可递延扣除的公益性捐赠额是2020年10万）超过三年不得结转的公益性捐赠支出为18.5万，但有10万可以递延扣除。具体如下表：
企业公益性捐赠跨年度结转明细表 | ||||||||||
行次 | 年度 | 公益性捐赠发生额 | 税前扣除限额 | 超12%的部分金额 | 超12%的部分跨年度结转额 | 不得结转额 | ||||
2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | ||||||
1 | 2017 | 97 | 36 | 61 | 0 | 0 | 60 | 1 | * | 0 |
2 | 2018 | 48.5 | 24 | 24.5 | * | 0 | 0 | 11 | 0 | 13.5 |
3 | 2019 | 0 | 0 | 0 | * | * | 0 | |||
4 | 2020 | 10 | 12 | 10 | * | * | * | 0 | 0 | |
5 | 2021 | 5 | 5 | 0 | * | * | * | * | * | 5 |
… | … | * | * | * | * | * | * | * | * | |
第二种理解：按广告费和业务宣传费跨年度纳税调整规则，即当年发生的先扣，有“余额”再依时间先后顺序扣以前年度递延的。
2017年、2018年、2019年发生业务的税会处理与第一种理解完全一样。
2020年发生业务的会计处理与第一种理解完全一样，但税务处理不同。
税务处理：
2020年税前扣除限额为100×12%﹦12万，其中当年发生的公益性捐赠10万先扣，剩下2万可以对2017年递延的1万、2018年递延的1万公益性捐赠支出进行结转，共结转12万，调减应税所得2万。应转回递延所得税资产，做反向分录，2×25%﹦3万元（2017年递延的捐赠全部结转完毕,可递延扣除的公益性捐赠额是2018年23.5万）。
借：所得税费用——递延所得税费用 0.5
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转 0.25（结转2017年）
——捐赠扣除结转 0.25 （结转2018年）
本年度公益性捐赠的10万在当年全部扣除，本题应调增应纳税所得额为直接捐赠的10万元。
借：所得税费用 27 （（110-2）×25%）
贷：应交税费——应交所得税 27
借：应交税费——应交所得税 27
贷：银行存款 等 27
2021年发生业务的会计处理与第一种理解完全一样，但税务处理不同。
税务处理：
2018年递延扣除的公益性捐赠额准予在2019年度~2021年度在计算应纳税所得额时扣除，由于2021年亏损，所以2018年23.5万不得往后递延扣除。因此截止到2021年可递延扣除的公益性捐赠额为0元。超过三年不得结转的公益性捐赠支出为28.5万且无递延扣除。具体如下表：
通过上述两种方法比较：
第一种理解的方法，企业超过三年不得结转的公益性捐赠支出为18.5万，但有10万可以往后递延一年扣除。
第二种理解的方法，企业超过三年不得结转的公益性捐赠支出为28.5万且无任何递延扣除。
因此第一种理解的方法对企业更有利。
那么究竟采用何种方法，包括企业所得税年度申报表如何修改等问题都是在2017年企业所得税年度汇算清缴前亟需明确和解决的问题。
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