在税收强制执行实践中，税务机关的强制执行对象一般是税款及滞纳金，对于税收罚款能否实施强制执行以及强制执行程序，很多税务干部的认识并不明确。本文通过一则案例引出问题，结合《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政强制法》等法律的规定，对税收罚款强制执行实务中的相关问题进行探讨。
案例：A公司因未按时进行纳税申报、未缴纳应纳税款，主管税务机关责令其在15日内缴纳税款及滞纳金，同时处以2000元罚款。A公司在规定期限内缴纳了应缴税款及滞纳金，但未缴纳罚款。责令缴纳税款期限届满后第一天，主管税务机关将A公司的银行存款2000元作为罚款进行了强制划转。
一、税收罚款能否强制执行
《税收征管法》赋予了税务机关对税款、滞纳金的强制执行权，对于税收罚款，案例中A公司的主管税务机关是否有权强制执行？对此，《税收征管法》第八十八条作出了明确规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。” 此外，《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”由此可见，税收罚款可以强制执行。与税款、滞纳金的强制执行不同的是，税款、滞纳金的强制执行的执行主体只能是税务机关，而对于税收罚款，税务机关既可以自己采取强制执行，也可以申请人民法院强制执行。
二、税收罚款强制执行的程序要求
虽然税务机关有权对罚款进行强制执行，但是案例中税务机关的强制执行行为是否符合法律规定呢？这就需要对税收罚款强制执行的程序要求予以明确。
1、强制执行的前提条件。对于税款及滞纳金，只要纳税人未在规定的期限内缴纳或者解缴，税务机关就可以采取强制执行措施。而罚款的强制执行，根据《税收征管法》第八十八条的规定，必须满足两个前提条件：一是当事人逾期既不申请行政复议，也不向人民法院起诉；二是当事人不缴纳罚款。依据《行政复议法》和2015年修订的《行政诉讼法》的相关规定，纳税人提起行政复议的期限为自知道具体行政行为之日起60日，提起行政诉讼的期限为知道具体行政行为之日起六个月。那么，纳税人对罚款申请行政救济的最长期限为知道罚款决定之日起六个月。在复议和诉讼申请期限届满后，纳税人不采取行政救济措施也不缴纳罚款，税务机关才可以对罚款采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。案例中的税务机关在六个月之内即对罚款采取强制执行措施，损害了纳税人的救济权，违反了法律的程序性规定。
2、强制执行前的催告程序。《行政强制法》第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先书面催告当事人履行义务，《行政强制法》第五十五条也规定了向人民法院申请强制执行前行政机关应当进行催告。因此，无论是税务机关自行强制执行还是申请人民法院强制执行，都必须在满足强制执行条件后采取强制执行措施前按照法律规定进行催告，如果纳税人进行陈述和申辩，税务机关应当充分听取其意见，案例中税务机关未进行催告的强制执行行为显然是违法的。
3、申请人民法院强制执行的要求。一是时效要求。《税收征管法》虽然规定了税务机关可以申请人民法院强制执行税收罚款，但对申请强制执行的期限未作规定。税务机关对申请人民法院强制执行的，超过法定期限的，人民法院将不予受理。《行政强制法》第五十三条规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。”税务机关虽然具有行政强制执行权，但作为特别法的《税收征管法》规定了税务机关可以申请人民法院强制执行，因此申请人民法院强制执行的时效可以参照该条规定，即在纳税人复议和诉讼申请期满后三个月内申请。二是材料要求。根据《行政强制法》第五十五条，行政机关向人民法院申请强制执行，应当提供下列材料：（一）强制执行申请书；（二）行政决定书及作出决定的事实、理由和依据；（三）当事人的意见及行政机关催告情况；（四）申请强制执行标的情况；（五）法律、行政法规规定的其他材料。强制执行申请书应当由行政机关负责人签名，加盖行政机关的印章，并注明日期。值得一提的是，如果税务机关已经采取了税收保全措施，则可以直接将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款，不必申请人民法院强制执行。
三、加处罚款如何强制执行
依据《行政处罚法》，当事人到期不缴纳罚款的，作出行政处罚决定的行政机关可以每日按罚款数额的百分之三加处罚款；根据《行政强制法》第四十五条，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金；加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人；加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。如果纳税人到期不缴纳罚款，税务机关可以按法律规定加处罚款，如果纳税人对加处的罚款不缴纳，那么税务机关应当如何强制执行呢？
《行政强制法》第四十六条：“行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。没有行政强制执行权的行政机关应当申请人民法院强制执行。但是，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，经催告仍不履行的，在实施行政管理过程中已经采取查封、扣押措施的行政机关，可以将查封、扣押的财物依法拍卖抵缴罚款。”根据以上规定，结合《税收征管法》第八十八条的内容，税务机关对加处的罚款可以自行强制执行，也可以申请人民法院强制执行，但需满足以下条件：一是实施加处罚款超过三十日；二是经过书面催告；三是当事人不履行。至于是否需要满足复议和诉讼申请期限届满仍不履行，笔者认为，加处罚款同样是行政罚款，从保护相对人合法权益的角度，以及人民法院对加处罚款强制执行的司法实践，加处罚款应当适用罚款强制执行的一般规定，即当事人在复议和诉讼申请期限届满后仍不履行才可以强制执行。
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