前 言
石化行业交易量大，变票销售情况普通；另一方面，虚开增值税专用发票罪是重罪，最高法定刑为无期。
一旦变票销售被认定为虚开增值税专用发票罪，则涉案人员极可能被判无期徒刑，这是对人身自由的极大侵害。
石化行业惯用的“油票分离”销售模式
从石化行业的生产销售流程看，开采或进口的原油经过炼油环节（包括蒸馏、裂化等不同工艺）后成为成品油。根据我国税法规定，对炼油环节需要征收消费税。为了逃避缴纳消费税以降低油品成本，石化行业广泛采取油、票分离的销售模式（如图1所示）。
图1：石化行业油、票分离交易模式示意图
部分开采或进口原油的企业自己完成炼油后对外销售成品油。部分开采或进口原油的企业直接销售原油，在油品最终销售给成品油采购企业的过程中，由炼油厂完成炼油环节。
根据我国税法规定，成品油生产环节（即炼油环节）要征收消费税。税务机关可以发现存在炼油环节的重要线索就是开出发票上的货物品名由化工产品变更成燃料油。为了逃避消费税而不被税务机关发现，石化行业普遍采用油、票分离的销售模式。具体来说，油品卖方（可能是原油开采/进口企业，也可能是石油贸易企业）联络好成品油最终采购企业，谈定交易价格，并最终向成品油买方交付货物。在交易过程中，炼油的环节（包括原油开采/进口企业完成炼油后直接对外销售成品油以及由炼厂将化工产品生产为成品油两类情况）不开发票或仍开具化工产品发票（没有缴消费税），发票经由变票企业开具为燃料油发票，并最终开给成品油买方。这就导致油品交易线上实际的油品交易主体与发票上载明的购销交易方出现偏离。
二
一、石化行业变名销售的交易模式如下
上图的交易模式属于比较典型的石化行业的变名销售模式，实际操作中交易模式会更复杂，交易链条更长，涉案企业也会更多。我们暂且以上图所示模式来对变名销售的法律定性进行分析。
其中A公司为石油加工企业，其将已经加工炼化的应税成品油对外销售时，应当依照《中华人民共和国消费税暂行条例》和国家税务总局《关于成品油消费税征收管理有问题的公告》，如实申报及缴纳消费税款。
甲为了逃避消费税款，联系或是控制B、C、D三个公司，先以非应税半成品油的名义将货物通过B公司销售给C公司，由C公司将货物品名由半成品油（沥青、重质油、有机热载体、混合芳烃等原材料）变更为成品油（燃料油、汽油、柴油、煤油等），之后再通过D公司销售给甲实际控制的E公司，最后由E公司以成品油的名义销售给中国石油、中国石化等公司。
此交易模式中，A公司为炼化加工环节，B公司和D公司为“过票”环节，C公司为“变票”环节，货物由A公司储存在油库，而后在“变票”完成后从油库直接运输到石化销售公司的加油站。
通过这种方式，A公司无需缴纳消费税，C公司则变成了消费税的缴纳主体，而C公司一般都只是普通的贸易公司或是空壳公司，不具有加工、炼化条件，只赚取一些“变票”差价，会通过各种非法方式逃避消费税，最终导致国家税款征收的流失。
二、骗取国家税款与逃避纳税义务的区别如下
在对虚开的案件和罪名进行研究时，曾经有一个疑惑：同样是侵害了国家税收征管秩序和税收利益，为什么虚开犯罪的量刑档次如此之重，而逃税罪的量刑档次却要轻了很多，且有行政处罚措施的前置？为什么虚开犯罪的定罪依据是“骗取国家税款”，而逃税罪的定罪依据却是“逃避纳税义务”？二者的区别到底在哪里？
所以，我们有必要先要对增值税的征收和缴纳原理进行简要的分析。如果把增值税简单理解为以交易过程中的增值额为征收对象的税收，可能会出现偏差，也不利于我们理解虚开犯罪中骗取国家税款的实质。
1. 虚开行为如何骗取国家税款
以上图为例进行说明。增值税是一种价外税， B公司将货物以113万元的价格出售给C公司，在C公司支付的款项中，包含了100万的货款和13万的增值税，B公司在收到上述费用后，应当将13万的增值税上交国库。B公司是纳税人，而C公司是实际承担税负的负税人。
之后，C公司将货物以226万的价格转卖给D公司，D公司支付的款项中，200万是货款，26万是增值税，C公司是纳税人，收到26万增值税，应当上交国库。
由于增值税不能重复征收，而C公司之前已经实际承担13万元的税负，且有B公司开具的专用发票作为证明，所以国家应当将这13万元的税收返还给C公司，C公司取得了对国家税收的13万元债权。上交26万同时返还13万，两相抵销之后，C公司实际上交13万元即可，这是增值税可以进项抵扣的依据。
表面看起来，只有C公司针对100万增值额上交13万元增值税这一个行为，其实包含了上交26万增值税和国家返还13万增值税这两个行为，这是增值税看起来像是对增值额征收的原因。
同样，对于B公司而言，其虽然是纳税人，但其上交的13万增值税实际是C公司承担的，C公司已经支付给B公司，B公司就应当将这笔税收上交国家。
此时，假如B公司从A公司取得虚开的113万元的专用发票，其就取得了对国家的13万元债权，两相抵销之后，其就不用再缴税了。B公司构成虚开犯罪的实质，是在没有实际承担税负的情况下，通过虚构进项，欺骗国家返还了13万元的增值税。这是认定虚开犯罪中骗取国家税款的依据。
2. 逃税行为如何逃避纳税义务
而对于逃税罪来说，其核心并非是骗取税款，而是逃避纳税义务。其形式就是通过各种各样的手段，如伪造、变造帐簿、记帐凭证，建立帐外帐、隐瞒收入，销毁、隐匿帐簿等，不申报或是虚假申报自己的纳税义务，以达到不缴或少缴税款的目的。其并没有从国家骗取税款，而只是逃避了缴纳税款的义务。
以企业所得税为例，企业在经营中产生盈利，有义务将盈利的一部分作为税收上交国家，其若通过一些非法手段，逃避纳税义务，不缴或少缴所得税，税务机关就可以对其进行行政处罚，若符合入罪标准，则由司法机关以逃税罪对其进行定罪量刑。
在上图示例中，假如B公司在有实际交易的情况下，在收到113万元款项后，并未让A公司为自己虚开专用发票，而是因为其他原因走逃，不缴纳增值税，从而逃避缴纳增值税的义务，则其行为并不构成虚开，因为其并没有从国家骗取税款，其行为仅构成逃税，是否定罪要看是否符合入罪标准。
以上即是逃税行为和虚开行为的实质区别，逃税行为逃避的是纳税义务，虚开行为是以虚构事实的形式，骗取国家税款的返还。因此，二者不仅在犯罪性质上有根本不同，在量刑档次上也有明显差别。
三、石油化工行业变票（变名）销售的定性分析
1. 变名销售具有虚开犯罪的形式
C公司在交易过程中，明知其交易的货物为成品油，而接受B公司开具给其的半成品油专用发票，并将货物品名由半成品油变更为成品油对外开具专用发票，依照《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，C公司的行为符合虚开犯罪的行为特征。
而A公司“为他人虚开”、B公司既有“让他人为自己虚开”也有“为他人虚开”，都符合虚开犯罪的形式。而D公司和E公司由于明知并参与，在司法实践中一般作为共犯进行处理。
2. 变名销售不具有虚开犯罪的实质
虽然上述公司的行为符合虚开犯罪的形式，但本文认为其不应认定为虚开犯罪，原因是其在整个过程中，并没有从国家骗取任何的增值税税款，而只是在逃避消费税的纳税义务。
在上例中，上述公司的行为确实造成了国家税款的损失，但税款损失并不是由于受票企业虚入发票、抵扣税款造成的，而是在货物交易、开票受票的行为完成之后，C公司逃避缴纳消费税造成的，这实质上是两个性质不同的行为。
所以，骗取国家税款和逃避纳税义务虽然从结果上，都造成了国家税款的流失，但是二者具有质的不同。在虚开犯罪中，国家打击的并不单纯是虚开专用发票的行为，而是通过虚开专用发票骗取国家增值税款的行为。假如仅有虚开的形式，而没有骗取税款的实质，其不应认定为虚开犯罪。
3. 变名销售具有逃税的实质
在上例中，A公司通过虚开专用发票的形式，将自己本应承担的纳税义务转嫁给了C公司，而C公司则通过不申报、虚假申报、利用国家税收减免政策或其他方式逃避纳税义务，导致国家未收到相应的消费税。由于石化行业的交易都属于大宗货物交易，消费税的税率又比较高，因此上述行为会造成国家税款巨额损失。
虽然虚开犯罪是通过虚开专用发票的形式实现的，但并非所有虚开专用发票的行为都是虚开犯罪行为。比如说，当事人让他人为自己虚开专用发票后，并没有去认证抵扣，而是通过列支成本的方式，逃避缴纳企业所得税，那么就不能认定其具有骗取国家税款的故意，也就不构成虚开犯罪，其实施的实质是一种逃税行为。
上述例子也一样，相关公司通过虚开专用发票的形式，逃避纳税义务，实施的是逃税行为，应当通过行政手段予以规制。由于逃税罪需要有行政措施前置，因此是否构成逃税罪，则应看其是否符合逃税罪的入罪条件。如其构成逃税罪，其他几个公司在明知的情况下参与并帮助实施了上述犯罪行为，可构成逃税罪的共犯。
尽管系从犯，但鉴于其犯罪事实及后果，两人最终被法院判决:
犯虚开增值税专用发票罪，分别判处有期徒刑7年、并处罚金十五万元。
就这样，两个刚毕业涉世未深的年轻人因协助虚开发票，记录“内账”，虚开税额高达2.57亿元，被判7年！接到判决书后，哭成泪人，追悔莫及。
可见，虚开行为切不可取啊！根据《发票管理办法》的相关规定：虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
根据《刑法》的相关规定：
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
而针对个别给国家带来巨大损失、情节特别严重者，会被判处无期徒刑，并没收财产。所以再说一句，一定不要虚开增值税发票哦！
一、虚开迹象
1、虚拟购货，签订假合同或根本没有采购合同；
2、没有入库单或制造假入库单，且没有相关的收发货运单据；
3、进、销、存账目记载混乱，对应关系不清；
4、在应付账款上长期挂账不付款，或资金来源不明；
5、从银行对账单上看，资金空转现象较为明显，货款打出后又转回；
6、与客户往来关系单一，除“采购”“付款”外，无任何其他往来；
7、与某个客户在采购时间上相对固定和集中，资金进出频繁；
8、采购地区相对集中。
二、10种情况均属于“变名虚开”发票！
No.1 开具发票时酒店将“餐饮”变更为“住宿”“会务费”“服务费”等项目；
No.2 开具发票时将“借款利息”变更为“顾问费”“服务费”“手续费”等；
No.3 开具发票时将“礼品费”变更为“办公品”；
No.4 开具发票时将“月饼”“粽子”变更为“纸张”“耗材”；
No.5 开具发票时将“佣金”变更为“服务费”；
No.6 建筑安装公司发放劳务工资不做账，用开具的材料发票抵顶劳务费用，编造经营支出成本；
No.7 购买A商品，取得的却是B商品的进货发票；
No.8 将购物卡开具成办公用品的发票；
No.9 将招待礼品的发票开具成宣传礼品的发票；
No.10 将销售货物等高税率的增值税项目开具销售服务等成低税率的增值税项目。
总结：石化行业的消费税，集中在加工、炼化环节征收，而在石油炼化企业缴纳的总税收中，消费税占比一般在一半以上，这是变名销售行为在石化行业泛滥的客观原因之一。
变名销售行为严重侵害了国家税收利益，应当严厉打击。但其只有虚开犯罪的表，而不具有虚开犯罪的里，不能为了打击，而扩大虚开犯罪的适用范围，将本是逃避纳税义务的逃税行为，作为虚开犯罪进行处理。
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