就在营改增似乎渐渐淡出人们视线时，财政部和国家税务总局出台《关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》（财税[2015]118号，以下简称118号文），将向境外提供的广播影视的制作和发行服务、技术转让服务、离岸外包服务等，由免税改为零税率。对相关的营改增企业而言，这是一项重大利好。本文结合对118号文件的解读，分析以下问题：
一、新增适用零税率的营改增行业
二、免税和零税率有什么不同
三、出口退税两大政策：退税率和退税方法
四、出口价格偏高的管理
五、零税率、免税、放弃免税的选择
一、新增适用零税率的营改增行业
根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号，以下简称106号文）附件四，实行营改增的交通运输业、邮政业、现代服务业等诸多行业中，只有国际运输服务和向境提供的设计服务，可以适用零税率。其他服务，如工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务、会议展览地点在境外的会议展览服务等，适用免征增值税政策。
118号文将适用零税率的营改增服务范围，进一步扩大，境内单位和个人向境外单位提供下列应税服务，适用增值税零税率政策：
（一）广播影视节目（作品）的制作和发行服务；
（二）技术转让服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务，以及合同标的物在境外的合同能源管理服务；
（三）离岸服务外包业务。离岸服务外包业务，包括信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）、技术性知识流程外包服务（KPO）。
对上述服务的具体界定，按照106号文《应税服务范围注释》的规定执行。
二、免税和零税率有什么不同
增值税的免税和零税率，对纳税人的影响是是不同的。
（一）对成本影响不同
免税，是指免于计算销项税额和应纳税额，免于向税务局缴纳增值税。但是，与免税收入对应的进项税，不能退还，也不能抵扣其他的销项税，只能计入成本。
零税率，是指计算与出口收入对应的销项税额，由于税率是零，与出口收入对应的销项税额也是零，意味着与出口收入对应的进项税额予以退还，或抵顶其他内销服务和货物的销项税。
由于小规模纳税人实行简易计税方式，即使出口零税率服务，也是采用免税的方式。
同样的出口收入，免税方式，由于进项税不退还，而是计入成本，与出口收入对应的出口成本较高。
（二）程序难易不同
免税方式，无论是计算还是申报，比较简单，零税率方式，无论是计算还是申报，都非常复杂。所以，现行政策规定，允许零税率纳税人放弃零税率，改为适用免税。
（三）对出口价格的影响不同
由于免税增加成本，而零税率可以降低成本，所以，由免税改为零税率后，由于成本下降，可以考虑降低出口服务的价格，以增强自己的价格竞争力。
假定某公司服务出口收入是100万元，有关的进项税是3万元，其他成本是70万元。在出口免税时，与出口对应的成本是73万元，在改为零税率之后，由于3万元可以退还，与出口收入对应的成本是70万元，即使将价格降低到97万元，也可以保持以前的利润水平。
三、出口退税政策两大问题：退税率和退税方式
适用零税率，意味着退还与出口收入有关的进项税。出口退税政策有两大问题：一是退税率，二是退税方式。
应税服务的退税率，就是其适用的增值税税率，目前是6%。而许多货物出口适用的退税率，低于征税税率。
退税方式，仅限于一般纳税人，小规模纳税人向境外提供适用增值税零税率的应税服务，实行免征增值税办法。有关的进项税不退还，计入出口成本。小规模纳税人的退税方式与其征税方式是对应的，小规模纳税人征税时，进项税不能抵扣，出口时，进项税也不退还，只能采用免税不退税的方式。下面分析一般纳税人的退税方式。
（一）生产企业出口服务
如果一般纳税人生产企业向境外单位提供上述适用零税率的服务，实行免抵退税办法。
所谓免抵退税办法，是指计算出口企业的增值税应纳税额，本应退还的与出口收入对应的进项税，抵顶内销货物或服务的销项税，计算总的应纳税额，如果应纳税额是正数，不但不退税，还缴纳增值税，应退还的与出口收入对应的进项税，通过减少应纳税额的方式解决。如果应纳税额是负数，则有退税的问题，但最多退与出口收入对应的进项税，不一定退还全部的负数税额。
下面通过一个小例子简单说明：
1、缴税不退税
甲公司内销货物销项税17万，内销营改增服务销项税是6万，对外提供适用零税率的营改增服务是50万元，与出口收入对应的进项税是1万元，与内销货物和服务对应的进项税是15万元。
应纳税额=17+6-（15+1）=23-16=7万
这种情况下，没有出口退税，因为应退还的1万元，直接抵顶销项税。
2、退税额少于对应的进项税
如果与内销货物和服务对应的进项税不是15万元，而是22.5万元，则：
应纳税额=17+6-（22.5+1）=23-23.5=-0.5万
则可以退税0.5万元，应退还的另外0.5万元，抵顶内销的销项税。
3、退税额恰好是对应的进项税
如果与内销货物和服务对应的进项税是23万元，则：
应纳税额=17+6-（23+1）=23-24=-1万元
则恰好可以退税1万元。
4、退税额只能是对应的进项税
如果与内销货物和服务对应的进项税是24万元，则
应纳税额=17+6-（24+1）=23-25=-2万元
尽管应纳税额是-2万元，但只能退1万元。因为与出口收入对应的进项税是1万元，最多就退1万元。超过的部分，是内销货物和服务自身出现的负数，是不退税的。
（二）外贸企业外购服务出口
外贸企业将外购的适用增值税零税率应税服务出口的，实行免退税办法。
所谓免退税办法，就是免征出口收入的销项税，直接退还进项税。某外贸公司外购服务再出口，假定出口收入是150万，外购服务的进项税是6万，则直接退还6万元进项税。
（三）外贸企业自己提供服务出口
外贸企业直接将适用增值税零税率的应税服务出口的，视同生产企业，连同其出口货物统一实行免抵退税办法。
四、出口价格偏高的管理
由于出口实行免税或零税率，如果境内客户与境外的进口商是关联关系，可以通过压低境内价格的方式，滥用出口退税政策，达到少计算销项税，少缴增值税的目的。
为堵塞这一漏洞，实行退（免）税办法的应税服务，如果主管税务机关认定出口价格偏高的，有权按照核定的出口价格计算退（免）税；核定的出口价格低于外贸企业购进价格的，低于部分对应的进项税额不予退税，转入成本。
五、零税率、免税、放弃免税的选择
根据增值税的规定，纳税人可以放弃零税率，选择免税，也可以放弃免税，选择征税。
从上面的分析可以看出，零税率可以降低出口成本，最好不要放弃零税率，选择免税。当然，由于零税率征管比较复杂，如果与出口服务对应的进项税较少，即使实行零税率，退税也不多，可以选择放弃零税率，实行免税。
尽管出口也可以放弃免税，但是如果放弃免税，需要自出口收入中分离计算销项税，减少出口收入。因此，不应放弃出口免税。
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