对“平行记账”运行机理的深度剖析（二）

二、对“平行记账”过程中存在的关联关系的梳理与归纳

依据“新制度”的“会计科目使用说明”以及“主要业务和事项账务处理举例”，笔者对“平行记账”过程中可能存在的关联关系做出如下梳理与归纳：

1、具有关联关系的收入类科目

财务会计账套

预算会计账套

财政拨款收入

财政拨款预算收入

事业收入

事业预算收入

上级补助收入

上级补助预算收入

附属单位上缴收入

附属单位上缴预算收入

经营收入

经营预算收入

非同级财政拨款收入

非同级财政拨款预算收入

投资收益

投资预算收益

捐赠收入

其他预算收入

利息收入

租金收入

其他收入

短期借款、长期借款

债务预算收入

从上表中我们不难发现，预算会计账套的绝大多数收入类科目的名称只是在财务会计账套的收入类科目名称的“收入”二字前面加上了“预算”二字，但预算会计账套的“投资预算收益”除外（笔者认为，这是受到了财务会计账套的“收资收益”科目的限定）。至于，预算会计账套的“其他预算收入”同时对应财务会计账套的“捐赠收入”、“利息收入”、“租金收益”、“其他收入”，这是由现行《事业单位会计制度》中的“其他收入”科目的核算内容决定的（该科目的核算内容中包括投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入等），在预算会计账套中设置“其他预算收入”科目可以维系现行《事业单位会计制度》中“其他收入”科目核算内容的稳定性。至于财务会计账套将“捐赠收入”、“利息收入”、“租金收入”分别设置为一级科目，在理论层面而言也无不妥，只要政府会计主体在实务中予以执行即可。

需要特别说明的是，在财务会计账套中，政府会计主体将举借的短期借款和长期借款确认为负债类要素，这是符合企业财务会计惯例的，至于在预算会计账套将政府会计主体举借是短期借款和长期借款确认为“债务预算收入”，这也是与近年来政府预算编制和预算管理相吻合的。

2、具有关联关系的费用和支出类科目

财务会计账套

预算会计账套

业务活动费用

行政支出

单位管理费用

事业支出

经营费用

经营支出

上缴上级费用

上缴上级支出

对附属单位补助费用

对附属单位补助支出

所得税费用

非财政拨款结余——累计盈余

其他费用

其他支出

短期投资、长期股权投资、长期债权投资

投资支出

短期借款、长期借款

债务还本支出

从上表中我们不难发现，预算会计账套的绝大多数支出类科目的名称只是将财务会计账套的费用类科目名称的“费用”二字调整为“支出”二字，此举是与财务会计和预算会计的会计要素分类结果相吻合。至于财务会计账套的“所得税费用”并没有调整为“所得税支出”，笔者认为此举是与“新制度”中预算会计账套对事业单位实际缴纳单位所得税的会计处理相一致的，此外，从事业单位的预算编制和预算管理的实务而言，事业单位在年初编制预算时难以对其该年度将实际缴纳的单位所得税做出合理的估计，“新制度”在预算会计账套将事业单位实际缴纳的单位所得税直接冲减“非财政拨款结余—累计结余”的处理方法是切合实际的举措。而预算会计账套中将事业单位因发生短期投资、长期股权投资和长期债权投资所流出的货币资金纳入“投资支出”来予以确认，则是落实收付实现制原则的必然选择。至于，政府会计主体将因归还短期借款和长期借款而流出的货币资金确认为“债务还本支出”，则是与将因举借短期借款和长期借款而流入的货币资金确认为“债务预算收入”相对应的。

3、具有关联关系的货币资金类科目

财务会计账套

预算会计账套

库存现金

资金结存—货币资金

银行存款

其他货币资金

零余额账户用款额度

资金结存—零余额账户用款额度

财政应返还额度

资金结存—财政应返还额度

由于“新制度”将库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度和财政应返还额度纳入了财务会计账套的会计科目体系，而在预算会计账套核算相关预算收入和预算支出时，又要求必须以相应的货币资金类的科目来加以对应，“新制度”从预算会计的“历史基因库”中选取了“资金结存”科目来予以应对。笔者认为，“资金结存”科目的选取是适当的，此举既可以基本反映出预算收入和预算支出的对政府会计主体所带来的影响，也实现了复制记账法的具体落地，同时也是“双分录”思维的合理延伸。至于，在“资金结存”科目下有分别设置货币资金、零余额账户用款额度及财政应返还额度三个明细科目，则是与行政事业单位目前会计实务中应清晰反映出其预算资金管理模式的现实做法相一致的，同时也可以使其与财务会计账套相关货币资金类科目的呼应更加精准。