背景
2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文件，以下简称为'《通知》'）。根据《通知》，自2016年5月1日起，将在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下简称为'营改增'）试点，届时，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人将被纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。
鉴于中国历次税制的变革都深刻地影响了相关企业、个人的经营活动，我们有理由预见，此次全面实施营改增的变革也将深刻影响有关市场主体的经营模式和经营成果。因而，相关企业有必要充分利用3月底至4月底的宝贵时间,以全面推开'营改增'试点为契机,调整优化业务模式,相应调整业务合同涉税条款,以期控制相关税务风险,提升涉税经济绩效。
业务合同涉税条款的当务之急
企业在'营改增'期间妥善、高效处理业务合同的涉税条款是企业业务部门、财税部门与法律合规部门共同的当务之急。
首先，'营改增'将深刻影响业务合同定价机制和税负承担安排。
以合同价格1万元为例，在缴纳营业税的情形下，应计入利润表的营业收入=1万元，营业税（假设适用税率为5%）税金=500元，相应地，经营成果（即，利润，假设不考虑其他成本和费用）=9,500元。由于营业税属于价内税，税款包含在合同所约定的价格之内，通常由销售方/服务提供方（即，收款方）承担，因而收款方通常不另行向客户收取营业税税款。
而在缴纳增值税的情形下，由于增值税属于价外税，税额通常计入资产负债表而不计入利润表，所以，(1)如果企业（收款方）仍拟确认1万元的营业收入，则其应向客户（付款方）额外收取增值税税金600元（=10,000*6%,假设适用税率为6%，下同）；(2)如果企业拟取得9,500元的营业收入(假设不考虑其他成本和费用，则营业收入=经营成果,在此情形下,该经营成果等于前述缴纳营业税情形下的经营成果)，则其应向客户额外收取的增值税税金应为570元（=9,500*6%）；(3)如果客户（付款方）仅同意支付原来约定的营业税税制下的总价款1万元，则收款方可确认营业收入9,434元（=10,000/106%），并应向客户收取增值税税金566元（=9,434*6%，该税金构成收款方的销项税以及付款方的进项税）。可见，在'营改增'全面推开后，企业与其客户（客户可能是另一家企业）之间对于合同定价的不同安排将直接影响企业的经营成果和现金流。在前述举例的三种情形中，企业最多可向其客户收取增值税600元，最少应向其客户收取增值税566元，二者之间的差异为6%（=（600-566）/566）。而从企业的经营成果方面来看，最好的经营成果为1万元，最差的经营成果为9,434元，二者之间的差异也为6%（=（10,000-9,434）/9,434）。对任何企业而言，6%的经营成果差异足以对企业及相关业务部门的业绩考核、资本市场反应等方面产生重大影响。可以想象，如果企业的增值税适用税率为11%或17%，则前述影响将更大（不同行业适用不同的增值税试点税率）。
如果企业的前述客户是增值税一般纳税人，那么，企业向该客户收取的增值税税金（=客户本期增值税进项税）对于该客户来说可用于抵扣自身的增值税应交税金（客户本期应交税金=客户本期增值税销项税-客户本期增值税进项税），一般不影响客户利润表中的收入或成本，因而客户可能较易接受加收增值税的安排（当然，无论如何，加收的增值税将影响该客户的现金流）。而如果前述客户并非增值税一般纳税人（例如，如果该客户是个人、非一般纳税人的行政/事业/军事/社会团体/其他单位、通常情形下的外国企业和机构），由于他们无法（法律不允许）将自身支付的增值税用于抵扣自身应交的增值税，则他们可能不易接受加收增值税的安排，从而需要企业（收款方）就此作出妥协安排。为此，交易双方需要对涉税条款讨价还价，维护和争取自身的最大利益。
为了科学合理地对原有应交营业税的业务在增值税税制下重新定价，就有必要完整测算企业自身可抵扣的增值税进项税规模，从而就其与客户之间磋商税务条款时的最大可能妥协程度进行合理预判。此外，在敲定测算数据后，如何将相关税务影响合理地体现在合同关系中，是更为重要的任务。可以想象，由于增值税具有'价外加税、价税分离'的特征，不当的定价条款和税负承担条款将导致合同双方涉税权利义务不明确，可能导致企业承担不必要的税务成本从而影响其利润数据，还可能会由于约定不明而出现潜在纠纷并影响双方未来愉快合作。
为避免前述尴尬局面，企业的法律合规部门应与其财税同仁一道行动，共同落实'营改增'环境下涉税条款的修改、拟定、谈签等工作。与其产生涉税纠纷后由企业业务部门/财税部门求助法律合规部门'妙手回春'，不如双方事先履行涉税条款的合规流程以防范未来积年累月的'膏肓之病'。不独如此，企业的法务、财税、业务部门也不应孤军奋战。在资源许可的情况下，企业如能借助税务律师的经验与知识，将有利于积极、稳妥、高效地完成前述有关定价、税负承担相关合同条款的改、定、签的任务。
其次，增值税发票问题是极为重要的'最后一层纸'问题
除与定价、税负承担有关的合同条款外，由于增值税是非常典型的'以票控税'的税种，增值税发票（含增值税专用发票和增值税普通发票）的开具（包括但不限于开票时点要求、送达时限要求、票面信息规范要求等问题）、红票冲销（包括但不限于发生销售折让、销售退回或其它需要开具红字发票的情况约定、开具红票的程序等问题）、发票丢失损坏的处理（包括但不限于发票丢失、损坏的责任分担、损害赔偿、相互配合义务等问题）等事项也是合同涉税条款中非常重要的内容，需在合同中明确加以约定，以保证企业顺利抵扣增值税进项税额及正确确认增值税销项税额。
行百里者半于九十，积千仞者功亏一篑，无合同保障所导致的发票问题可能会令交易双方后续的业务合作面临不必要的纠纷局面。
再次，管好增量，更须理顺存量
在企业的经营实践中，不仅需要对'营改增'实施后新增合同的涉税条款进行合理约定，对存量合同（即，应交营业税的合同迁延至2016年5月1日后尚未执行完毕的部分）更须注意谈签与'营改增'相适应的适当合同条款（可通过签署补充协议的方式进行），以便将'营改增'的影响妥善消化在企业的经营、财税及法律合规层面，避免'后遗症'的发生。
海问的专业服务
如前所述，企业在'营改增'期间妥善、高效处理业务合同的涉税条款是企业业务部门、财税部门与法律合规部门共同的当务之急：一方面，合同涉税条款的税务专门事项/知识需要由财税专业人士衡量把握，另一方面，涉税条款的约束性措辞还需要法律合规专业人士协助把控。而海问律师事务所的税务团队立足于'税 法'的专业立场，致力于满足企业的以上'急所'需求，可以提供如下服务：
1、'营改增'合同条款的'审阅、修订'服务；
2、'营改增'合同条款的'操作指引'制备服务；
3、'营改增'事项的其他专门服务（如，梳理应税业务，比较测算'营改增'税负变动数据，协助谈签'营改增'业务合同涉税条款等）。
在'营改增'税制转变的历史进程中，我们致力于帮助企业尽快适应增值税税制下的管理、合规要求，协助企业规避税务风险、提升涉税绩效，更好地维护企业利益。
2016年3月29日
2016 北京市海问律师事务所
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