2010年《中级会计实务》：债务重组的会计处理

 2010-4-20

以资产清偿债务：

　　(一)以现金清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债务人应当满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。

　　2.债权人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例1】甲企业于2006年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1 日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。乙企业和甲企业的账务处理如下：

　　(1)乙企业的账务处理

　　第一，计算债务重组利得

　　应付账款账面余额 234 000(元)

　　减：支付的现金 204 000(元)

　　债务重组利得 30 000(元)

　　第二，会计分录

　　借：应付账款 234000

　　       贷：银行存款 204 000

　　              营业外收入——债务重组利得 30 000

　　(2)甲企业的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额 234000

　　减：收到的现金 204000

　　差额 30000

　　减：已计提坏账准备 20000

　　债务重组损失 10000

　　第二，会计分录

　　借：银行存款 204 000

　　       坏账准备 20 000

　　       营业外支出——债务重组损失 10 000

　　       贷：应收账款 234 000

　(二)以非现金资产清偿某项债务

　1.债务人以非现金资产清偿某项债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，于当期确认，计入损益。

　　债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与债务账面价值的差额;如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与债务账面价值的差额。

　　2.债务人以非现金资产清偿某项债务，债权人在债务重组日，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理。

　　债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费，保险费等，也应计入相关资产的价值。

　　(1)以库存材料、商品产品抵偿债务

　　债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。

【例2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2006年5月1日到期的货款。2006年7月10 日，经双方协商，乙公司同意，甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库;乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。根据上述资料，甲公司和乙公司的账务处理如下：

　　(1)甲公司的账务处理：

　　第一，计算债务重组利得

　　应付账款的账面余额 350 000

　　减：所转让产品的公允价值 200 000

　　增值税销项税额(200 000×17%) 34 000

　　债务重组利得 116 000

　　第二，会计分录

　　借：应付账款 350 000

　　       贷：主营业务收入 200000

　　              应交税费——应交增值税(销项税额) 34000

　　              营业外收入——债务重组利得 116 000

　　借：主营业务成本 120 000

　　       贷：库存商品 120 000

　　注意：将产品抵债，相当于将产品销售出去了;一定要分清资产转让损益和债务重组利得。

　　如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务支出处理。

　　(2) 乙公司的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额 350 000

　　减：受让资产的公允价值 234 000

　　差额 116 000

　　减：已计提坏账准备 50 000

　　债务重组损失 66 000

　　第二，会计分录

　　借：库存商品 200000

　　       应交税费——应交增值税(进项税额) 34 000

　　       坏账准备 50 000

　　       营业外支出——债务重组损失 66 000

　　       贷：应收账款 350 000

　　注意：受让的非现金资产应按公允价值入账。

　　(2)以固定资产抵偿债务

　　①债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。

　　②债权人收到的固定资产按公允价值计量。