收入确认的总额法与净额法

收入确认一直是财务核查中的要点，按照总额法还是净额法确认收入一直是个疑问较多的领域，虽然准则有原则性的判断标准，但是因为业务模式的多样性，在实务判断细节上还是不够明朗，收入确认方法的不同虽然对净利润、净资产没有产生影响，但是对于收入的规模、毛利率的分析影响较大。

对于总额法净额法看到比较多的例子是物流公司的形式贸易业务、电商平台业务、旅行社收入确认、委托加工业务、游戏行业收入确认问题等。实务中也有一些企业为了达到收入指标的考核，想方设法做跟主业无关的代理业务，按总额法确认收入来让营业收入达标；也有部分企业从税务角度考虑与开票情况保持一致，用净额法确认收入，事实上收入确认中用总额法还是净额法与开票情况、现金流情况无关，主要还是要结合实务情况根据准则逐项判断。

一、总额法与净额法相关的规定

（一）《国际财务报告准则》

国际财务报告准则相关规定：

《国际财务报告准则第15 号一一客户合同收人》B34段规定“当其他方参与向客户提供商品或劳务时，主体应当确定主体的履约义务性质是自行提供特定商品或劳务（即该主体为主要责任人），还是安排另一方提供该商品或劳务（即该主体为代理人）。”

《国际财务报告准则第15 号一一客户合同收入》B35段规定“主体在向客户转让商品或提供服务前能够控制相关商品或服务的，该主体为主要责任人。”

《国际财务报告准则第15 号一一客户合同收入》B36段规定“如果主体的履约义务是安排其他方提供商品或劳务，则该主体为代理人。”

《国际财务报告准则第15 号客户合同收入》B37段规定“主体在向客户转让商品或提供服务前能够控制相关商品或服务的迹象包括但不限于如下: (1) 主体主要负责合同的履行; (2) 主体在转让商品之前或之后均承担存货风险; (3 )主体有权决定其他方的商品或服务的定价，因此，主体可从这些商品或服务中获得大部分剩余收益。”

（二）《企业会计准则》

2017年7月，财政部公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（“新收入准则”），新收入准则中对收入确认的总额法与净额法的选择做了阐述：

“第五章 特定交易的会计处理

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

1、企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

2、企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

3、企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

1、企业承担向客户转让商品的主要责任。

2、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

3、企业有权自主决定所交易商品的价格。

4、其他相关事实和情况。”

（三）2017年11月保代培训：

“委托加工还是独立购销？ 总额法还是净额法问题，购销都是独立签订合同，独立开发票，不应是重点考虑因素，还应考虑如下因素：

1、生产加工的复杂程度，是否涉及复杂的工艺，产品变动很大？

2、风险报酬是否转嫁，如交易对方既是供应商又是客户的情况下，向其采购的原材料只能专门用于给他生产的产品，协议签署时采购价和回售的价格已经确定，受托方不实质上承担风险，作为加工比较合适。”

（四）《计学撮要》

由瑞华会计师事务所技术与标准部编著的《计学撮要》里面写了四个标准：

1、是否是合同的首要义务人；

企业在营销商品或服务的过程中所作出的书面或其他形式的声明，以及销售合同条款的约定，通常可以提供表明企业还是供应商是首要义务人的证据。

如果企业仅仅负责安排所订购的商品的运输，则不认为企业承担了首要责任。

如果企业所提供的某项商品或服务可以有多个供应商，企业有能力从中自主选择使用哪一个供应商提供的商品或服务，则表明企业很可能是首要义务人，应按总额法确认收入。如果客户指定了主要原材料的供应商，协议签署时采购价和回售的价格已经确定，应按净额法确认收入。

2、是否承担一般存货风险；

“一般存货风险”是指无法获得补偿的一般存货风险。因此，需要考虑企业和供应商之间的协议安排是否降低了企业所面临或承担的一般存货风险水平。就提供服务的合同而言，如果合同约定无论最终用户是否接受该服务，企业都必须向该服务的提供商支付报酬的，则表明企业承担了与该项服务相关的“一般存货风险”，应按总额法确认收入。反之，应按净额法确认收入。

3、能否自主决定商品和服务的价格；

如果企业具备合理的定价自由权，可以在由宏观经济、行业和市场等因素确定的合理价格区间之内自行确定所交易的商品或服务的价格，可能表明企业承担了交易过程中的主要风险和报酬，应按总额法确认收入。

4、是否承担了源自客户或供应商的信用风险。

如果根据企业与供应商签订的合同，即使最终用户或顾客无力付款，企业仍需承担向供应商支付货款或劳务款项的责任，则此时企业承担了源自顾客或用户的信用风险，应按总额法确认收入。

二、案例

证监会在审核过程中对收入确认总额法与净额法的关注：

（一）深南电路股份有限公司

“请发行人代表根据报告期各期与广州硅芯的合同订立情况、具体执行情况，进一步说明采用总额法核算相关交易，相关说明与解释是否符合该项业务的实际情况，会计处理是否符合企业会计准则的相关规定。请保荐代表人发表明确核查意见。”

 根据招股说明书描述，发行人与广州硅芯的合作为指定供应商模式，即发行人向广州硅芯采购原材料，组装成最终产品后销售给广州硅芯，实质上为委托加工性质，按净额法确认收入更为合适。

（二）成都西菱动力科技股份有限公司

“发行人与沈阳航天三菱业务合作方式，交易合同订立及执行情况，销售毛利率高于其他客户的原因及合理性、可持续性；其业务是否属于代工或委托加工业务，采用总额法核算是否符合该等业务实质，是否符合企业会计准则规定。请保荐代表人说明核查过程、核查依据，并发表核查意见。”

根据招股说明书描述，沈阳航天三菱既是发行人供应商也是客户，但未对采购与销售环节的定价依据做详细解释，仅简单说明双方定价的公允性。

（三）典型案例

A公司利用现有的机器设备，为客户B提供产品，其中产品主要的部件由B向其他的供应商采购提供，即A公司先向B公司购买原材料，经过并不复杂的组装加工后，销售给B公司，销售价格按照主要部件的采购价格加上辅助材料及加工费后确定，双方货款通过抵账方式结算，即除了辅助材料及加工费外没有现金流，A公司分别与客户B签订采购和销售合同，采购和销售分别开具增值税发票，账务处理时应采用净额法确认销售收入。

拟根据《计学撮要》中的四个判断条件进行分析：

1、是否是合同的首要义务人：A公司与客户B分别签订采购销售合同，既是供应商又是客户，存在直接的购销交易关系，采购产品系主要部件，其质量问题不由A公司负责，A公司仅对辅助材料及加工质量负责，对采购的主要部件并不向客户承担责任的义务；

2、是否承担一般存货风险；虽然A公司承担了取得客户B确认的交货验收单前的存货风险，包括存货保管风险、运输途中的风险等，但“一般存货风险”是指无法获得补偿的一般存货风险，如果客户B不接受产品，A公司则无需支付B主要部件的价款，可以获得补偿。

3、能否自主决定商品和服务的价格；产品销售价格按照主要部件的采购价格加上辅助材料及加工费后确定，售价基础来源于主要部件的采购价，无自主定价的权利。

4、是否承担了源自客户或供应商的信用风险。根据A公司与客户B签订的合同，款项按照净额结算，若客户B不支付货款，则A公司也无须支付供应商即B公司的采购款。

综上所述，对于A公司该类业务按照受托加工模式处理比较合适，实质上为收取委托加工费。根据2017年11月保代培训内容“交易对方既是供应商又是客户的情况下，向其采购的原材料只能专门用于给他生产的产品，协议签署时采购价和回售的价格已经确定，受托方不实质上承担风险，作为加工比较合适。”故A公司该类业务以净额法确认收入较为合适，对于税务与会计处理的不一致，以及业务模式需要做好沟通协调。