出于经营管理需要，有时企业会将所有者权益中的资本公积、盈余公积或未分配利润等项目转增注册资本或股本（为方便讨论，以下将该行为简称为“转增”）。随之产生税务上的疑问，企业的投资者是否发生所得税纳税义务？
上述问题的关键，是企业“转增”时，是否应当视同企业先向投资者分配股息红利，再由投资者将取得的资金作为实收资本或股本投入企业。一但“转增”被认为是企业分配股息红利性质的行为，就涉及到企业投资者取得股息红利所得的纳税义务。虽然问题简单明了，答案却无法一言蔽之，必须根据资金来源、股东身份等信息分情况讨论。根据企业投资者取得股息红利所得需缴纳个人所得税还是企业所得税，划分为以下两种情况。
一、企业投资者缴纳个人所得税
企业的投资者若为自然人、个人独资企业或者合伙企业 ，被投资企业分配股息红利时，投资者应当缴纳个人所得税。在个税领域，又需要将“转增”区分为一般情形和特殊情形，其中特殊情形是指企业被整体股权收购后进行的“转增”，下文将详细说明。
（一）一般情形下的“转增”
一般情形下，企业进行“转增”，投资者是否发生个人所得税纳税义务，主要由“转增”的资金来源决定。
1.不征收个人所得税的情形
股份制企业以股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本的，投资者个人取得转增的股本，不属于股息红利性质的分配，不缴纳个人所得税。这是由以下两个文件予以明确的：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定：“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发〔1998〕289号）对上述规定作了进一步解释，明确所称“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。
需要指出的是，“股份制企业”这个概念的理解一直存在争议。一种观点认为，此处的“股份制企业”仅指股份有限公司，不包括有限责任公司。这种观点坚持严格的文义解释，将不征税所得限于字面上规定的“股票溢价发行收入”转增“股本”的情形，不允许扩展到资本溢价转增注册资本。另一种观点则相反，认为应当包含有限责任公司，其采取的是体系和论理解释的方法，理由有两点：一是《股份制企业试点办法》（体改生〔1992〕30号）曾明确“我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式”；二是从理论上分析，国税发〔1997〕198号规定股票发行溢价收入转增股本不征收个人所得税，是因为股票发行溢价本身就是股东直接投入企业的钱，并非企业经营积累的收益，从根本上讲并不具有股息红利所得的性质，而资本溢价转增注册资本道理相同，自然也不应当征税。
以上两种解释都有一定的道理，那么税务机关到底认可哪种解释呢？目前笔者尚无确切的答案。企业财务人员在实际工作中遇到此类问题还需谨慎处理，多与主管税务机关沟通。
2.征收个人所得税的情形
除上述不征税情形外，一般情况下企业以未分配利润、盈余公积和其他资本公积转增注册资本或股本的，投资者取得注册资本或股本，要按照股息红利所得缴纳个人所得税。
《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）规定：“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”例如，企业将资产评估增值形成的资本公积转增注册资本，分配给个人投资者的部分，要按照股息红利所得代扣代缴个人所得税。
（二）整体收购后的“转增”
这种“转增”的特殊情形，是由《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）规定的。具体是指“1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的‘资本公积、盈余公积、未分配利润’等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东）转增股本”的情形。此处又需分情况处理，区分依据是比较股权交易价格与被收购企业净资产价格的高低。
1.股权交易价格不低于被收购企业净资产价格
该情形下，新股东在收购后以被收购企业的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本，不征收个人所得税。原因是被收购企业的“资本公积、盈余公积、未分配利润”的金额已经被计入了股权交易价格中，作为财产转让所得由股权转让方（原股东）履行了所得税纳税义务，如果在收购后“转增”时再由新股东按股息红利所得纳税，会产生重复征税。此外，如果对该收购后的“转增”征税，股权交易前利润分配与股权交易后利润分配两种情形下的税负会产生不合理差异，影响税负平衡，有违税负公平原则。
2.股权交易价格低于被收购企业净资产价格
这种情形下，我们认为被收购企业的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累仅有一部分被计入了股权交易价格并履行了所得税纳税义务，新股东取得这部分盈余积累转增的股本，不征收个人所得税。而对于股权交易价格低于被收购企业净资产价格的差额部分，未被计入股权交易价格，新股东取得该部分对应的盈余积累转增的股本，应按照股息红利所得征收个人所得税。
该公告附有官方解读文件，举例说明了上述部分不征税的情况。案例中，甲企业账面净资产（所有者权益）金额为5000万元，其中：实收资本1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。新股东收购甲企业100%股权，收购价款为4500万元。收购完成后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。新股东应当如何履行个人所得税纳税义务？
案例中，股权收购价款4500万元，低于甲企业净资产账面价值。其中，股权收购价款4500万减去实收资本1000万元的部分，即3500万元，为甲企业资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累被计入股权交易价格并履行了纳税义务的部分，在收购后的“转增”中属于不征税范围。而股权交易价格4500万与甲企业账面净资产5000万元的差额500万元，为未计入股权交易价格的部分。在收购后“转增”时，投资者取得这500万转增的实收资本，需要按股息红利所得缴纳个人所得税。
此外，国家税务总局2013年第23号公告还对各部分转增的顺序作了规定，要求“先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分”。结合上述案例，如果甲企业只将3000万的盈余积累转增实收资本，需要视为先将500万应税部分转增，再将余下的2500万免税部分转增。
二、企业投资者缴纳企业所得税
与个人所得税层层分类的规定相比，投资者为企业所得税纳税义务人时的规定更为简单。
首先，与个税规定相同，如果是被投资企业将股票溢价所形成的资本公积转增股本的，不作为投资企业的股息红利所得，不征收企业所得税，同时投资企业也不得增加该项长期投资的计税基础。依据的文件是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。
其次，如果被投资企业以盈余公积、未分配利润以及除股票溢价发行外的其他资本公积等转增注册资本（股本）的，理论上也应当视为被投资企业分配股息红利。但相比个税股息红利所得的减免税规定，企业所得税上的免税范围要大得多。根据《企业所得税法》第二十六条以及《企业所得税法实施条例》第八十三的规定，如果投资者为中国居民企业或在中国境内设立机构、场所的非居民企业，其投资于中国居民企业所取得的股息红利所得，都可能享受免税优惠。这一差别会被应用在企业股权架构设计中，通过提前的税收筹划来构建企业的投资和运营体系，从而在以后的经营和资本运作中实现合理节税的目的。
作者为每日税讯微信公众号专栏撰稿人
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