股权激励，从宏观角度讲，有利于进一步健全公司治理结构，完善公司激励机制，增强公司与管理层及核心骨干员工共同持续发展的理念，提高公司的可持续发展能力，确保公司发展战略和经营目标的实现；从微观财务角度上来讲，有利于公司适当降低经营成本，减少经营性现金流出。今天，我们就讲讲有关股权激励（股份支付）的相关财税事项。
01
股份支付的含义
股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（计入资本公积）或者承担以权益工具为基础确定的负债（计入应付职工薪酬）的交易。一般来说，企业授予权益工具的是权益结算的股份支付，主要有限制性股票和股票期权；企业承担以股份或其他权益工具为基础确定的支付现金或其他资产义务的是现金结算的股份支付，包括模拟股票及现金股票增值等。
02
股份支付的四个主要环节
1. 授予日：是指股份支付协议获得批准的日期；
2. 可行权日：是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期；
3. 行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期；
4. 出售日：是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。
我们以上市公司“联化科技股份有限公司”于2017年2月23日披露的“联化科技股份有限公司2017年限制性股票激励计划（草案）”（以下简称“联化科技”）为例，该计划的上述环节主要体现为：
授予日：授予日在本计划经公司股东大会审议通过，且授予条件成就后的60日内确定，由公司董事会确定授予日并对激励对象进行授予，并完成登记、公告等相关程序。
可行权日、行权日：限制性股票授予后即锁定。激励对象获授的全部限制性股票适用不同的锁定期，分别为 12个月、24 个月和 36个月，均自授予之日起计。锁定期满后的第一个交易日为解锁日。在解锁日后，公司为满足解锁条件的激励对象办理解锁事宜，未满足解锁条件的激励对象持有的限制性股票由公司回购注销。激励对象持有的限制性股票分三次解锁，即各个锁定期满后激励对象可分别解锁（或由公司回购注销）占其获授总数40%、30%、30%的限制性股票。
出售日：激励对象为公司董事和高级管理人员的，其在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的25%，在离职后半年内，不得转让其所持有的本公司股份。
03
股份支付的会计处理
（一）以权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
换取职工服务的股份支付，按照权益工具在授予日的公允价值计量，换取其他方服务的股份支付以换取的服务的公允价值计量。
所谓授予日的公允价值，通常以中介机构出具评估报告等作为依据，如联化科技在计划草案中披露的：根据上海立信资产评估有限公司于2017年2月22日出具的《联化科技股份有限公司以财务报告为目的的股权激励支付股份资产评估报告书》（信资评报字（2017）第2011号），联化科技限制性股票在评估基准日2017年2月22日加权评估市场公允价值为12.99元/股。
对于立即可行权的以权益结算股份支付，应在授予日将取得的相关服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
对于有等待期的以权益结算股份支付，在授予日不做账务处理，在等待期的每个资产负债表日，应将取得的相关服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。行权日时根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积中的其他资本公积。
会计分录为：
借：管理费用等
贷：资本公积—其他资本公积
Tips
则对于上述案例“联化科技激励计划”而言，该计划授予激励对象限制性股票总数为2,800万股，授予价格为7.98元/股。则根据会计准则应确认的总费用=单位需分摊的成本（股票的公允价值-行权价）*2,800万股=（12.99-7.98）*2,800= 14,028万元。
假设授予日为2017年5月1日，且可解锁的限制性股票数量不发生变化。根据企业会计准则要求，该激励计划授予的限制性股票对各期会计成本的影响计算过程如下：
2017年：
第一次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*40%）*8/12=3740.8
第二次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*8/24=1402.8
第三次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*8/36=935.2
2018年：
第一次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*40%）*12/12-3740.8=1870.4
第二次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*20/24-1402.8=2104.2
第三次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*20/36-935.2=1402.8
2019年：
第一次解锁部分：无
第二次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*24/24-1402.8-2104.2=710.4
第三次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*32/36-935.2-1402.8=1402.8
2020年：
第一次解锁部分：无
第二次解锁部分：无
第三次解锁部分：（12.99-7.98）*（2800*30%）*36/36-935.2-1402.8-1402.8=467.6
（二）以现金结算的股份支付
对于立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日应该按照企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债。对于有等待期的以现金结算的股份支付，在授予日不做账务处理。在在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。在可行权日以后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应计入当期损益。
会计分录为：
借：管理费用（可行权日后为公允价值变动损益）
贷：应付职工薪酬
例：20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下所示。
单位：元
年份
公允价值
支付现金
20×5
14
20×6
15
20×7
18
16
20×8
21
20
20×9
25
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
费用和应付职工薪酬的计算过程如下表所示：
单位：元
年份
负债计算①
支付现金计算②
负债③
支付现金④
当期费用⑤
20×5
（200-35）×100×14×1/3=77 000（元）
77 000
77 000
20×6
（200-40）×100×15×2/3=160 000（元）
160 000
83 000
20×7
（200-45-70）×100×18=153 000（元）
70×100×16=112 000（元）
153 000
112 000
105 000
20×8
（200-45-70-50）×100×21=73 500（元）
50×100×20
=100 000（元）
73 500
100 000
20 500
20×9
0
35×100×25
=87 500（元）
0
87 500
14 000
总额
299 500
299 500
按授予日企业承担负债的公允价值，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。可行权日后将费用计入公允价值变动损益。其原因是行权日以后就可以被认为已经实现其价值,改变了其性质,不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
04
税务处理
按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）的规定，在我国境内上市的居民企业为其职工建立了股权激励计划的，按照下列规定进行企业所得税的处理：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
例如：
2016年1月某上市公司对本公司20名管理人员实施股票期权激励政策，约定如在公司连续服务2年，即可以4元/股的价格购买本公司股票1000股。2018年1月，20名管理人员全部行权，行权日股票收盘价20元/股。根据企业所得税相关规定，行权时该公司所得税前应扣除的费用金额=（20-4）×20×1000=320000（元）。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。在股权激励计划可行权后按上述（一）处理。
在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。
