或有对价的会计处理讨论

本帖最后由 ying0518 于 2019-3-12 16:41 编辑

实务中权益投资交易各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

包括非同一控制下企业合并的或有对价，同一控制下企业合并的或有对价，对联营、合营企业投资的或有对价，购买少数股东权益的或有对价等。

或有对价来源于合同，合同中若约定或有对价以现金或其他金融资产结算，则或有对价符合金融工具的定义。根据修订后金融工具准则，如果或有对价是符合金融工具准则规定的金融资产，不可能以摊余成本法进行后续计量（因为根据或有对价的合同条款，该金融资产不会在特定日期产生纯粹由本金和未付本金金额上产生的利息所构成需支付的现金流），因此，这一类或有对价应以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果或有对价是符合金融工具准则规定的金融负债，若其满足衍生工具的定义也应当应在每一报告期末按公允价值进行后续计量，若其不满足衍生工具的定义，在某些情况下，允许以摊余成本计量（IFRS3结论基础BC360D）。

针对与非同一控制下企业合并相关的或有对价，修订后金融工具准则明确，无论属于哪一种情况，都应当以公允价值计量且其变动计入当期损益。

针对同一控制下企业合并，长期投资准则（2014）应用指南明确，在初始投资时，应按照或有事项准则的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。可见应用指南没有将同一控制下企业合并的或有对价识别为金融工具，理论上虽存在瑕疵，但准则已经做了明确的规定，实务中不至于迷惑。

但对于非企业合并的权益工具投资中涉及的或有对价，准则并未作出明确的规范。

如前所述，以金融资产结算的或有对价符合金融工具的定义，对于非企业合并的权益工具投资中涉及的或有对价，若属于金融资产，则应以公允价值计量且其变动计入当期损益，若属于金融负债，则理论上有可能以公允价值计量且其变动计入当期损益，也有可能以摊余成本计量。国际准则理事会在讨论非同一控制下企业合并中属于金融负债的或有对价时认为，虽然根据金融工具准则，属于负债的或有对价可能以摊余成本计量，但所有或有支付的负债都应当采用相似的方法处理。因此，不属于衍生工具的或有支付负债也应在合并日后按照公允价值进行重新计量。因为这么做会真实地反映那些在清偿前仍然为负债的或有对价负债的公允价值（IFRS3 BC355）。并因此修订了金融工具准则的相关措辞，但在金融工具准则中仅将这一要求限定在非同一控制下企业合并交易中。

对于购买联营、合营企业以及非交易性权益投资的或有对价，企业会计准则并没有给出明确的规定。证监会案例解析（2017）案例1-07有一个类似案例，结论如下：

“如果甲方没有将该类股权投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则甲方应根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）的相关规定进行会计处理。本案例中甲方对乙方具有重大影响，因此甲方对乙方的投资应作为对联营企业投资，按权益法核算。由于丙方对甲方的业绩补偿是源于甲方向乙方增资，涉及股权交易，可以参考《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014年修订）中关于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价的相关规定。此时，甲方应收丙方的业绩补偿款是现金补偿，且补偿金额随着乙方的净利润而波动，应作为一项衍生金融工具，并以公允价值计量且变动计入损益。相应的，甲方应在资产负债表日按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定对长期股权投资进行减值测试，根据测试结果进行相关的会计处理。”

案例解析的结论是基于将或有对价认定为一项衍生工具，但该金融工具涉及变量属于非金融变量，很难说该变量与合同的任何一方不存在特定关系，因此其未必满足衍生工具的认定条件。若不属于衍生工具，则如前所述，根据准则，属于金融负债的或有对价仍有可能以摊余成本计量而不是以公允价值计量其变动计入当期损益。

对于购买少数股东权益的交易，其个别报表与合并报表作为不同的会计主体存在不同的认定。在个别报表层面，该交易与购买联营、合营企业以及非交易性权益投资并没有区别。

在合并报表层面，购买少数股权属于权益性交易，且并未导致合并报表新增资产负债，因权益性交易产生的或有对价是否可以参考同一控制下企业合并的会计处理？财政部2016年曾组织相关事务所及企业就此问题展开过讨论，结论是：基于交易日后新发生的事项对或有对价进行后续调整的，该调整和与少数股东的交易本身无关，且该调整因素与交易日后报告主体的经营业绩和财务状况有关，应根据金融工具准则的相关规定，将该或有对价的后续公允价值变动计入当期损益。

若将该结论落实到实务或许会带来困扰。在合并层面，购买少数股东权益的交易仅仅是母公司股东与少数股东之间的交易，而不是企业与外部单位之间交换经济资源的交易；企业通过该交易并未新增资产、负债，与之相对应的或有对价理论上虽然符合金融工具的定义，但若按公允价值计量且其变动计入当期损益，其会计处理的合理性与市场参与者直觉不一致。

IFRS3结论基础就非同一控制下企业合并中，将或有对价后续以公允价值计量变动计入当期损益的合理性有过如下讨论：

要求确认购买日后或有对价公允价值的变化导致的结果可能与直觉不一致，因为它们将导致：

（1）确认一项利得，如果或有支付的具体标准或要求没有达到。例如，如果协议中的盈余目标并没有达到，购买方会因冲销负债而确认一项利得。

（2）确认一项损失，如果合并后主体经营成功，并且支付的金额超过购买日估计的负债的公允价值。

将或有对价支付确认为负债可能在随后导致产生一项利得，如果要求更少的支付或不支付；或产生一项损失，如果要求更高的支付，双方认可这一结果。这是与购买日后被购买方特定资产、负债价值或盈余的未来变化相关的或有对价协议造成的结果。例如，如果或有对价协议与合并主体的未来盈余水平相关，在特定的时期内较高的盈余将部分被以盈利为基础的或有支付负债的增加而抵销，因为购买方同意与被购买方的前所有者共同分享此部分增长。

但购买少数股权的交易中，并不存在上述抵消，因此而导致的会计处理结果与市场参与者直觉上的不一致并没有得到合理的解释。基于上述讨论，实务中，在合并报表层面的会计处理应当有讨论的空间，参照同一控制下企业合并对或有对价进行后续计量或许也是可以接受的做法？

这个讨论源于实务中碰到的实际问题，在论坛上多次向陈版请教，感谢陈版的无私帮助！为巩固学习成果，将相关内容作了整理，再次请陈版指正。

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