打开APP
userphoto
未登录

开通VIP,畅享免费电子书等14项超值服

开通VIP
企业合并与合并财务报表
第八章 企业合并与合并财务报表
本章是今年新整合的一章,将去年“企业并购”一章中的会计处理移到本章,并新增加了合并财务报表的内容。
本章根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》撰写。近三年考试中只涉及了企业并购会计内容,每年均是一个选作的案例分析题,考点涉及企业合并的判定、企业合并类型的划分、同一控制下企业合并的会计处理、非同一控制下企业合并的会计处理等。
本章新增加的内容“合并财务报表”,要着重学习,今年的考题中很可能会涉及到相关内容的考查。
第一节 企业合并
一、企业合并综述
(一)企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
注意:(1)对业务的控制;(2)报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。
(二)合并合并的类型
(1)按合并方式分类
◢ 控股合并:
合并后形成母子公司,编制合并报表。
◢ 吸收合并:
合并后,被合并方注销法人资格,在合并方个别账薄和报表中核算。
◢ 新设合并:
合并双方成立一家新公司。
(2)按是否受同一方控制(会计处理)分类
◢ 同一控制下的企业合并:
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
集团内部的合并;时间:前后1年以上
◢ 非同一控制下的企业合并
参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。
二、同一控制下企业合并的会计处理
(一)总体要求
◢ 不产生新的资产和负债
◢ 取得的被合并方各项资产、负债应维持原账面价值不变
◢ 取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额,调整所有者权益相关项目
◢ 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益
(二)会计处理
1.同一控制下的控股合并
合并方在合并日涉及两个方面的问题:
一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题;
二是合并日合并财务报表的编制问题。
(1)长期股权投资的确认和计量
①同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本;
②按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产或有关负债科目,以支付现金、非现金资产或承担债务方式进行的,该初始投资成本与支付的现金、非现金资产及承担债务账面价值的差额,相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润。
以发行权益性证券方式进行的,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额,应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,相应调整盈余公积和未分配利润。
(2)合并日合并财务报表的编制
编制合并日的合并财务报表时,一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
①合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易,应作为内部交易进行抵消。
在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应以“资本公积——资本(股本)溢价”为限,进行调整。
借:资本公积
贷:盈余公积
未分配利润
②合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期所发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。
例如,同一控制下的企业合并发生于2013年3月31日,合并方当日编制合并利润表时,应包括合并方及被合并方自2013年1月1日至2013年3月31日实现的净利润。
③合并现金流量表。与合并利润表的编制原则相同。
【案例8-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2013年3月31日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下表所示。
单位:万元
A公司
B公司
项 目
金 额
项 目
金 额
股本
9 000
股本
1 500
资本公积
2 500
资本公积
500
盈余公积
2 000
盈余公积
1 000
未分配利润
5 000
未分配利润
2 000
合 计
18 500
合 计
5 000
[答疑编号6177080101:针对该题提问]
A公司在合并日应进行的账务处理为:
借:长期股权投资——B公司   5 000
贷:股本——P公司(1 500×1) 1 500
资本公积——股本溢价   3 500
进行上述处理后,A公司在合并日编制合并资产负债表时,应该将母公司的长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消,在合并工作底稿中,编制抵消分录如下:
借:股本           1 500
资本公积          500
盈余公积         1 000
未分配利润        2 000
贷:长期股权投资       5 000
由于上述抵消分录,将子公司留存收益抵消了,而留存收益反映了企业集团的业绩,因此,应将被抵消的留存收益予以恢复。对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。
A公司在确认对B公司的长期股权投资以后,其资本公积的账面余额为6 000(2 500+3 500)万元,假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中,应编制以下调整分录:
借:资本公积         3 000
贷:盈余公积         1 000
未分配利润        2 000
2. 同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并,合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定,以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
(1)合并中取得资产、负债入账价值的确定
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
(2)合并差额的处理
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后,以发行权益性证券方式进行的该类合并,所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额,应计入资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润。
以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并,所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额,相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。
【案例8-2】20×7年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元,市价为10.85元)对S公司进行吸收合并,并于当日取得S公司净资产。当日,P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。
资产负债表(简表)
20×7年6月30日  单位:万元
项目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产:
货币资金
4 312.50
450
450
存货
6 200
255
450
应收账款
3 000
2 000
2 000
长期股权投资
5 000
2 150
3 800
固定资产:
固定资产原价
10 000
4 000
5 500
减:累计折旧
3 000
1 000
0
固定资产净值
7 000
3 000
5 500
无形资产
4 500
500
1 500
商誉
0
0
0
资产总计
30 012.50
8 355
13 700
负债和所有者权益:
短期借款
2 500
2 250
2 250
应付账款
3 750
300
300
其他负债
375
300
300
负债合计
6 625
2 850
2 850
实收资本(股本)
7 500
2 500
资本公积
5 000
1 500
盈余公积
5 000
500
未分配利润
5 887.50
1 005
所有者权益合计
23 387.50
5 505
10 850
负债和所有者权益总计
30 012.50
8 355
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司,合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制,为同一控制下企业合并。自6月30日开始,P公司能够对S公司净资产实施控制,该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格,P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债,假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
[答疑编号6177080102:针对该题提问]
P公司对该项合并应进行的会计处理为:
借:货币资金        4 500 000
库存商品(存货)    2 550 000
应收账款        20 000 000
长期股权投资      21 500 000
固定资产        30 000 000
无形资产        5 000 000
贷:短期借款        22 500 000
应付账款        3 000 000
其他应付款(其他负债) 3 000 000
股本          10 000 000
资本公积        45 050 000
3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用,应于发生时计入当期损益。
借:管理费用
贷:银行存款等
注意:以下两种情况除外:
(1)发行权益性证券作为合并对价的,与发行权益性证券相关的费用,应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。
(2)以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等相关费用应计入负债的初始计量金额中。
其中债券如为折价发行的,该部分费用应增加折价的金额;债券如为溢价发行的,该部分费用应减少溢价的金额。
三、非同一控制下企业合并的处理
(一)总体要求
非同一控制下的企业合并,遵循市场理念,承认被投资方公允价值,是参与合并的一方购买另一方或多方的交易,基本处理原则是购买法。
要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。
1.确定购买方
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。
◇购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
(1)合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明该股份不能形成控制,一般认为取得控股权的一方为购买方。
(2)依据实质重于形式的质量要求来判断,一方没有取得另一方半数以上有表决权股份,但存在以下情况时,一般也可认为其获得了对另一方的控制权:
①通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
②按照协议规定,具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
③有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
④在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
注意:对于反向购买,会计上的母公司是法律上的子公司,要遵照实质重于形式的要求判定。
2.确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。
◇同时满足了以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。有关的条件包括:
(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过,如对于股份有限公司,其内部权力机构一般指股东大会。
(2)按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。
(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力支付剩余款项。
(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险。
3.确定企业合并成本
◇以投出资产的公允价值、发行权益证券或负债的公允价值作为企业合并成本。
◇非同一控制下企业合并中为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等中介费用,应当计入当期损益。(不同于教材P407)
借:管理费用
贷:银行存款等
◇上述各项直接相关费用,不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理,即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
如果是吸收合并,合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配,然后确定增加的资产、负债;
如果是控股合并,在合并报表中应列示被合并方的资产、负债,也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。
以下四点需要注意,涉及到确认新的资产、负债问题(区别于同一控制下企业合并):
(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购买日,应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括:
①合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外),其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为资产确认。
②合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外),履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为负债确认。
(2)企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
(3)对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在其公允价值能够可靠计量的情况下,应作为合并中取得的负债单独确认。
(4)企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量。
注意:
◇对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税,购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
◇在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
◇控股合并的情况下,该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;
◇吸收合并的情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并当期损益(营业外收入)。
◇控股合并的情况下,上述差额应体现在合并当期的合并利润表中,不影响购买方的个别利润表。
◇吸收合并的情况下,上述差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。
6.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
对于非同一控制下的企业合并,如果在购买日或合并当期期末,因各种因素影响(如评估报告还没出来)无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的,在合并当期期末,购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的,应分别以下情况进行处理:
(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整
在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下,自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的,应视同在购买日发生,即应进行追溯调整,同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息,也应进行相关的调整。
(2)超过规定期限后的价值量调整
自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整,应当按照 《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正,在调整相关资产、负债账面价值的同时,应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额,以及相关资产的折旧、摊销等。
7.购买日合并财务报表的编制
注意:购买日只编制合并资产负债表。
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
●合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量。
●长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;
●长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
◇购买日,不需要编制合并利润表、合并现金流量表;
◇购买当期期末编制合并利润表、合并现金流量表,应将自购买日至期末收入、费用、现金流量等纳入合并范围。
(二)会计处理
1.非同一控制下的控股合并
长期股权投资的初始投资成本确定
◇非同一控制下的企业合并中,在购买日应当按照确定的企业合并成本,作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本,借记“长期股权投资”科目,按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目;按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或有关负债科目,按其差额,贷记或借记有关损益类科目(资产处置损益)。
◇购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期的利润表。
比如,以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,同时按库存商品的账面价值结转主营业务成本。
◇按发生的直接相关费用,借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。
【案例8-3】沿用【案例8-2】的有关资料,P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值1元),市场价格为8.75元,取得了S公司70%的股权。【注:案例8-2为吸收合并,且股票市价为10.85元,本题作了调整。】
[答疑编号6177080201:针对该题提问]
本例中假定P公司和S公司为非同一集团内的两个公司,并假定不考虑所得税的影响。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
(1)确认长期股权投资:
借:长期股权投资       8 750
贷:股本           1 000
资本公积——股本溢价   7 750
(2)计算确定商誉:
假定S公司除已确认资产外,不存在其他需要确认的资产及负债,则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉:
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8 750-10 850×70%=1 155(万元)
(3)编制调整分录和抵消分录:
①公允价值调整分录:
借:存货          195
长期股权投资     1 650
固定资产       2 500
无形资产       1 000
贷:资本公积       5 345
②抵消分录:
借:实收资本       2 500
资本公积6 845(1 500+5 345)
盈余公积        500
未分配利润      1 005
商誉         1 155
贷:长期股权投资     8 750
少数股东权益     3 255
(4)编制合并资产负债表如下表:略。P411
2.非同一控制下的吸收合并
①非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债;
②作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额(实为资产处置损益),应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;
③确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似,不同点在于在非同一控制下的吸收合并中,合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示,合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
3.通过多次交易分步实现的企业合并
总的原则:区分个别财务报表和合并财务报表作不同的处理。
(1)个别财务报表
在个别财务报表中,购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本。
①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资,保持其账面价值不变。
②追加的投资,按照购买日支付对价的公允价值计量,并确认长期股权投资。
③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,不予处理。待处置该项股权投资时,再按出售股权相对应的其他综合收益转入出售当期投资收益。
④如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的,按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。
其中:
◇达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;
◇达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;
◇合并前以公允价值计量的,长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。
(2)合并财务报表
在合并财务报表中,购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,并按照以下原则处理:
①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
②购买日之前持有的被购买方股权的公允价值,与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和,为合并财务报表中的合并成本。
③在按上述计算的合并成本基础上,与购买日享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额比较,确定购买日应予确认的商誉,或者应计入当期损益的金额。
④购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,与其相关的其他综合收益应当转入购买日所属当期投资收益。
【案例8-4】20×6年1月1日,A公司以5 000万元取得B公司10%的股份,取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策,A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日,A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份,能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。
A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 400万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元,未进行利润分配。
[答疑编号6177080202:针对该题提问]
1.A公司在个别报表中的处理
20×6年1月1日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日,A公司进一步取得B公司50%的股权时,支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下:
借:长期股权投资     300 000 000
贷:银行存款       300 000 000
2.A公司在合并财务报表中的处理
(1)计算合并成本:
合并成本=5 400+30 000=35 400(万元)
(2)计算应计入损益的金额:
应计入损益的金额=5 400-5 000=400(万元)
借:长期股权投资      4 000 000
贷:投资收益        4 000 000
(3)计算商誉:
在合并财务报表中应体现的商誉
=35 400-55 000×60%=2 400(万元)
在合并工作底稿上应作的合并抵消分录为:
借:B公司所有者权益   550 000 000
商誉         24 000 000
贷:长期股权投资     354 000 000
少数股东权益     220 000 000
4.反向购买的处理
(1)定义
非同一控制下的企业合并,以发行权益性证券交换股权的方式进行的,通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些合并中,发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制,发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司,但其为会计上的被收购方,该类合并通常称为“反向购买”
(2)企业合并成本
注意:
◇指会计上的购买方(法律上的子公司,非上市公司)的合并成本;
◇根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。
反向购买中,法律上的子公司(购买方)的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司(被购买方/上市公司)的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的,通常应以公开报价作为其公允价值;购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的,应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础,确定假定应发行权益性证券的公允价值。
(3)合并财务报表的编制
注意:
◇此处仅指合并报表;
◇由法律上的母公司(上市公司)编制;
◇始终根据“实质重于形式”的理念理解和编制:把对方看作母公司,把自己看作子公司。
反向购买后,法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表:
①合并财务报表中,法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。(计算每股收益的依据,见后)
④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时,应以其在购买日确定的公允价值进行合并,企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值份额的差额体现为商誉,小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值份额的差额确认为合并当期损益。
⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。
⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的,该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。
注意:对于法律上母公司的所有股东,虽然该项合并中其被认为被购买方,但其享有合并形成报告主体的净资产及损益,不应作为少数股东权益列示。
应予说明的是,上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。
法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定,应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
(4)每股收益的计算
发生反向购买当期,用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为:
①自当期期初至购买日,发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量;
②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的,其比较前期合并财务报表中的基本每股收益,应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
【案例8-5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并,取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
A公司及B企业合并前资产负债表(单位:万元)
A公司(上市公司)
B企业
流动资产
3 000
4 500
非流动资产
21 000
60 000
资产总额
24 000
64 500
流动负债
1 200
1 500
非流动负债
300
3 000
负债总额
1 500
4 500
所有者权益:
股本
1 500
900
资本公积
盈余公积
6 000
17 100
未分配利润
15 000
42 000
所有者权益总额
22 500
60 000
其他资料:
(1)20×7年9月30日,A公司通过定向增发本企业普通股,以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元,B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
(3)20×7年9月30日,A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外,其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
(4)假定A公司与B 企业在合并前不存在任何关联方关系。
[答疑编号6177080203:针对该题提问]
『正确答案』
1.性质:反向合并(购买)
对于该项企业合并,虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司,但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制,B企业应为购买方,A公司为被购买方。
2.确定该项合并中B企业的合并成本:
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股,合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%(1 800/3 300),如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例,则B企业应当发行的普通股股数为750万股(900÷54.55%-900),其公允价值为30 000万元(750万股×40),企业合并成本为30 000万元。
3.合并商誉或损益
企业合并成本在可辨认资产、负债的分配:
企业合并成本   30 000
A公司可辨认资产、负债:
流动资产      3 000
非流动资产    25 500(21 000+4 500增值)
流动负债    (1 200)
非流动负债    (300)
商誉        3 000
A公司20×7年9月30日合并资产负债表(单位:万元)
项目
金额
流动资产
7 500(=3 000+4 500)
非流动资产
85 500(=25 500+60 000)
商誉
3 000
资产总额
96 000
流动负债
2 700(=1 200+1 500)
非流动负债
3 300(=300+3 000)
负债总额
6 000
所有者权益:
股本(3 300万股)
1 650(=900+750)
资本公积
29 250(=30 000-750)
盈余公积
17 100
未分配利润
42 000
所有者权益总额
90 000
补充讲解:
(1)调整分录:
借:固定资产等    4 500
贷:资本公积     4 500
(2)模拟抵消分录:
借:股本       1 500
资本公积     4 500
盈余公积     6 000
未分配利润    15 000
商誉       3 000
贷:股本        750
资本公积     29 250
4.每股收益
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元,20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润3 450万元,自20×6年1月1日至20X7年9月30日,B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益:
3 450/(1 800×9÷12+3 300×3÷12)=1.59(元)
◇提供比较报表的情况下,比较报表中的每股收益应进行调整,A公司20×6年的每股收益=1800/1800=1(元)。
5.少数股东权益
上例中,B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股(900×90%×2)。企业合并后,B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%(1 620/3 120)。
◢ 通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例,在计算B企业需发行的普通股数量时,不考虑少数股权的因素,B企业应当发行的普通股股数为750万股(900×90%÷51.92%-900×90%),B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元(750×40)。
◢ B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%,享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元,在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
注意:
少数股东权益=合并前B公司所有者权益账面价值×B公司少数股权比例
=60 000×10%=6 000(万元)
(5)编制合并财务报表的特殊考虑
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司编制合并财务报表时还应当区别以下情况处理:
①交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,上市公司在编制合并财务报表时,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或计入当期损益。
②交易发生时,上市公司保留的资产、负债构成业务的,对于形成非同一控制下企业合并的,企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
注意:业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入等,可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。
对于取得的资产、负债组合是否构成业务,应当由企业结合实际情况进行判断。
5.购买子公司少数股权的处理
(1)个别报表中的“长期股权投资”:按《企业会计准则第2号——长期股权投资》确定;
(2)合并报表:子公司的资产、负债应以购买日(合并日)开始持续计算的金额反映;
(3)合并报表中的差额调整。
【案例8-6】A公司于20X5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。20X6年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
(1)20X5年12月29日,A公司在取得B公司70%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。
(2)20X6年12月25日,B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示。
单位:万元
项目
B公司的账面价值
B公司资产、负债对母公司的价值
存货
1 250
1 250
应收款项
6 250
6 250
固定资产
10 000
11 500
无形资产
2 000
3 000
其他资产
5 500
8 000
应付款项
1 500
1 500
其他负债
1 000
1 000
净资产
22 500
27 500
[答疑编号6177080301:针对该题提问]
『正确答案』
1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本
20X5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。
20X6年12月25日,A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时,支付价款7 500万元。
该项长期股权投资在20X6年12月25日的账面余额为27 500万元。
2.编制合并财务报表时的处理:
(1)商誉的计算:
A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉
=20 000-25 000×70%=2 500(万元)
在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。
注意:第二次投资不计算商誉。
(2)所有者权益的调整:
合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并,即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额
=27 500×20%=5 500(万元)。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元,在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下,调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。
补充:
合并报表中的调整分录和抵消分录:
借:长期股权投资1 750[(27 500-25 000)×70%]
贷:未分配利润(投资收益)       1 750
借:子公司所有者权益          27 500
商誉                2 500
资本公积              2 000
贷:少数股东权益     2 750(275 00×10%)
长期股权投资    29 250(27 500+1 750)
6.不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
(1)个别会计报表中的处理:确认处置损益。
(2)合并会计报表中的处理:差额的处理。
【案例8-7】甲公司于20X7年2月20日取得乙公司80%股权,成本为8 600万元,购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并,且按照税法规定该项合并为应税合并。20X9年1月2日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的25%对外出售,取得价款2 600万元。
出售投资当日,乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后,甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
本例中甲公司出售部分对乙公司的股权投资后,因仍能够对乙公司实施控制,该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资,甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理。
[答疑编号6177080302:针对该题提问]
『正确答案』
1.甲公司个别财务报表
借:银行存款         2 600
贷:长期股权投资 2 150(8 600×25%)
投资收益          450
2.甲公司合并财务报表
出售股权交易日,在甲公司合并财务报表中,出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元(12 000×80%×25%)之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
注:在合并报表中,认为其是权益性交易,故不确认损益。
7.丧失控制权情况下处置子公司投资的处理
(1)个别会计报表中的处理:执行《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,确认处置损益;或进行成本法向权益法转换的处理。
(2)合并会计报表中的处理:
①剩余股权按丧失控制权日的公允价值计量;
②处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额和对子公司的商誉(如果存在的话)之间的差额,计入当期投资收益;
③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时转为当期损益;
④一揽子交易:应将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行处理;丧失控制权之前,每一次处置的差额在合并报表中应确认为其他综合收益,在丧失控制权时一并转入当期损益。
注意:一揽子交易的界定。
8.被购买方的会计处理
非同一控制下的企业合并中,被购买方在企业合并后仍持续经营的,如购买方取得被购买方100%股权,被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账,其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
第二节 合并财务报表
一、合并范围的确定
(一)合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定
1.控制通常具有如下特征:
(1)控制的主体是唯一的,不是两方或多方。
(2)控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
(3)控制的目的是为了获取经济利益。
(4)控制的性质是一种权力。
2.母公司和子公司的定义
控制的一方称为母公司;被控制的一方称为子公司。或者说,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。
子公司是指被母公司控制的企业。
(二)合并财务报表的合并范围
注意:
1.母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况,董事会或类似机构必须能够控制被投资单位,否则,该条件不适用。
在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
2.受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司、规模较小的子公司、业务性质或范围显著不同的子公司均应纳入合并范围。
◇下列被投资单位不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
1.已宣告被清理整顿的原子公司;
2.已宣告破产的原子公司;
3.母公司不能控制的其他被投资单位。
二、合并财务报表的编制程序:工作底稿法
(一)统一会计政策和会计期间
1.统一母子公司的会计政策
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4.收集编制合并财务报表的相关数据:如内部交易资料等
(二)编制合并工作底稿
将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
(三)编制调整分录和抵消分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录,进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容,其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。
(四)计算合并财务报表各项目的合并金额
(五)填制合并财务报表
三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目
(一)编制合并资产负债表需要调整抵消的项目
(二)编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目
(三)编制合并现金流量表需要调整抵消的项目
四、长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)
(一)同一控制下合并日合并财务报表的编制
1.报表种类:
合并资产负债表;合并利润表;合并所有者权益变动表;合并现金流量表。
2.特点:子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后,没有差额。
(二)同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
调整分录如下:
(1)投资当年
①调整被投资单位盈利或亏损
借:长期股权投资
贷:投资收益 亏损相反分录。
②调整被投资单位分派现金股利
借:投资收益
贷:长期股权投资
③调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:长期股权投资
贷:资本公积——本年
(2)连续编制合并财务报表
应说明的是,本期合并财务报表中年初“未分配利润”项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“未分配利润” 项目的金额一致。
对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“期初未分配利润”项目代替。其他抵销分录如下:
①调整以前年度被投资单位盈亏
借:长期股权投资
贷:期初未分配利润
(注:若为亏损则作相反分录。)
②调整被投资单位本年盈利
借:长期股权投资
贷:投资收益
亏损作相反分录。
③调整被投资单位以前年度分派现金股利
借:期初未分配利润
贷:长期股权投资
④调整被投资单位当年分派现金股利
借:投资收益
贷:长期股权投资
⑤调整被投资单位以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:长期股权投资
贷:资本公积——年初
⑥调整被投资单位本年除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:长期股权投资
贷:资本公积——本年
2.合并抵消处理
(1)母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借:股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷:长期股权投资
少数股东权益
(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
借:投资收益
少数股东损益
期初未分配利润
贷:提取盈余公积
对所有者(或股东)的分配
未分配利润
【案例8-11】(教材例8-9)甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元,盈余公积为1 200万元,未分配利润为2 800万元。合并后,甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益。
A公司20×2年12月31日,股东权益总额为38 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积8 000万元,盈余公积为3 200万元,未分配利润为6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20×2年提取盈余公积2 000万元,向股东宣告分派现金股利4 500万元。
本例中,A公司当年实现净利润10 500万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20×2年提取盈余公积2 000万元,向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元,20×2年12月31日仍为25 600万元,甲公司当年确认投资收益为3 600万元。
[答疑编号6177080303:针对该题提问]
『正确答案』
将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关调整分录如下:
借:长期股权投资——A公司 8 400
贷:投资收益        8 400
借:投资收益        3 600
贷:长期股权投资——A公司 3 600
经过上述调整分录后,甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元(25 600+8 400-3600)。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额相等。
本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元;A公司股东权益总额为38 000万元,甲公司拥有80%的股权,即在子公司股东权益中拥有30 400万元;其余20%则属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益抵消时,其抵消分录如下:
借:股本         20 000
资本公积       8 000
盈余公积       3 200
未分配利润      6 800
贷:长期股权投资     30 400
少数股东权益     7 600
其次,还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消,使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况,其抵消分录如下:
借:投资收益       8 400
少数股东损益     2 100
未分配利润(年初)  2 800
贷:提取盈余公积     2 000
向股东分配利润    4 500
未分配利润      6 800
另外,本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元,股利款项尚未支付,A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告,按照其所享有的金额,已确认应收股利,并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务,在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消,其抵消分录如下:
借:应付股利       3 600
贷:应收股利       3 600
五、长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)
(一)非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
1.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表数据进行调整
借:固定资产等
贷:资本公积 或相反。
2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借:股本(实收资本)
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷:长期股权投资
少数股东权益
【案例8-13】(教材例8-10)甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式,购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股(每股面值为1元),甲公司普通股股票面值每股为1元,市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并,假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元,其中股本为 20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。
A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。
[答疑编号6177080401:针对该题提问]
在本例中,有关计算如下:
甲公司合并成本为29 500万元
甲公司享有A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000 ×70%=25 200(万元)
合并商誉=29 500-25 200=4 300(万元)
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账,其账务处理如下:
借:长期股权投资——A公司 29 500
贷:股本          10 000
资本公积        19 500
编制购买日的合并资产负债表时,将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下:
借:存货   1 100
固定资产 3 000
贷:应收账款 100
资本公积 4 000
根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后,其股东权益总额=32 000+4 000=36 000(万元),少数股东权益=36 000×30%=10 800(万元)
借:股本     20 000
资本公积   12 000(8 000+4 000)
盈余公积   1 200
未分配利润  2 800
商誉     4 300
贷:长期股权投资——A公司 29 500
少数股东权益      10 800
(二)非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
1.对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录(以固定资产为例,假定固定资产公允价值大于账面价值)如下:
借:固定资产(调整固定资产价值)
贷:资本公积
借:管理费用(当年按公允价值应补提折旧)
贷:固定资产
2.长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。
3.抵销分录
(1)母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借:股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷:长期股权投资
少数股东权益
(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借:投资收益
少数股东损益
期初未分配利润
贷:提取盈余公积
对所有者(或股东)的分配
未分配利润
【案例8-14】(教材例8-11)甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式,购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元,甲公司购买日编制合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。
A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元,其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。
A公司20×1年全年实现净利润10 500万元,A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。
截至20×1年12月31日,应收账款按购买日评估确认的金额收回,评估确认的坏账已核销;
购买日发生评估增值的存货,当年已全部实现对外销售;
购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值,该办公楼采用的折旧方法为年限平均法,该办公楼剩余折旧年限为20年,假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
[答疑编号6177080402:针对该题提问]
1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下:
A公司调整后本年净利润=10 500+[100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1 100(购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)=9 350(万元)
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余20年折旧。
A公司调整后本年年末未分配利润=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公积)-4 500(分派股利)=5 650(万元)
甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350×70%=6 545(万元)
甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500+6 545-4 500(分派股利)×70%=32 895(万元)
少数股东损益=9 350 ×30%=2 805(万元)
少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-4 500×30%=12 255(万元)
2.甲公司20×1年编制合并财务报表时,应当进行如下调整抵销处理:
(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额,调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中,其调整分录如下:
借:存货    1 100
固定资产  3 000
贷:应收账款  100
资本公积  4 000
借:营业成本  1 100
贷:存货    1 100
借:管理费用  150
贷 :固定资产  150
借:应收账款  100
贷:资产减值损失 100
(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整
借:长期股权投资——A公司 6 545
贷:投资收益        6 545
借:投资收益    3 150
贷:长期股权投资  3 150
(3)长期股权投资与所有者权益的抵销
借:股本       20 000
资本公积     12 000(8 000+4 000)
盈余公积     3 200
未分配利润     5 650
商誉        4 300
贷:长期股权投资——A公司 32 895
少数股东权益     12 255
(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵销
借:投资收益     6 545
少数股东损益   2 805
未分配利润(年初)2 800
贷:提取盈余公积    2 000
向股东分配利润   4 500
未分配利润     5 650
(5)应收股利与应付股利的抵销
借:应付股利  3 150
贷:应收股利  3 150
合并工作底稿略。P443
六、内部商品交易的合并处理
(一)内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
1.当年内部购入的存货,当年全部对集团外销售时的抵销处理
抵销分录:
借:营业收入
贷:营业成本
【案例8-15】甲公司拥有A公司70%的股权,系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3 000万元,系向A公司销售产品取得的销售收入,该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为3 750万元,销售成本为3000万元,并分别在其个别利润表中列示。
[答疑编号6177080501:针对该题提问]
对此,编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时,应编制如下抵销分录:
借:营业收入 3 000
贷:营业成本 3 000
2.当年内部购入的存货,当年未对集团外销售时的抵销处理
抵销分录:
借:营业收入
贷:营业成本
存货
【案例8-16】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元,系向A公司销售商品实现的收入,其商品成本为1 400万元,销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售,期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品,该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。
[答疑编号6177080502:针对该题提问]
编制合并利润表时,将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销时,其抵销分录如下:
借:营业收入  2 000
贷:营业成本  1 400
存货    600
3.内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货。
这种情况可以将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。 将前两种情况的抵销处理合并在一起,就是第三种情况下的抵销处理。
【案例8-17】(教材例8-12)甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有5 000万元,系向A公司销售产品取得的销售收入,该产品销售成本为3 500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售,其销售收入为3 750万元,销售成本为3 000万元,销售毛利率为20%,并列示于其个别利润表中;该批商品的另外40%则形成A公司期末存货,即期末存货为2 000万元,列示于A公司的个别资产负债表之中。
[答疑编号6177080503:针对该题提问]
编制合并财务报表时,其抵销处理如下:
借:营业收入  5 000(3 000+2 000)
贷:营业成本  4 400(3 000+1 400)
存货    600
对于内部销售收入的抵销,也可按照如下方法进行抵销处理:
(1)按照内部销售收入的数额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目;
(2)按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。
4.当年内部购入的存货作为固定资产时的抵销处理
在集团内部,一方将自产的产品出售给另一方,另一方作为固定资产使用(假定该购销活动是在期末进行的),则抵销分录如下:
借:营业收入
贷:营业成本
固定资产
【案例8-18】(教材例8-13)母公司个别利润表的营业收入中有500万元,系向子公司销售其生产的设备所取得的收入,该设备生产成本为400万元。子公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价,该设备系12月购入并投入使用,本期未计提折旧,该固定资产原价中包含有100万元未实现内部销售损益。对此,在编制合并财务报表时,需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵销,并将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
[答疑编号6177080504:针对该题提问]
其抵销分录如下:
借:营业收入  500
贷:营业成本  400
固定资产  100
(二)连续编制合并财务报表时内部销售商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下,首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理,其具体抵销处理程序和方法如下:
1.若上期内部购入的存货本期仍未售出。
抵销分录为:
借:期初未分配利润
贷:存货
2.若上期内部购入的存货本期全部售出。
抵销分录为:
借:期初未分配利润
贷:营业成本
总结:内部存货购销的抵销需掌握以下四种情况:
(1)当年内部购入的存货,当年全部未对集团外销售,如何抵销?
(2)当年内部购入的存货,当年全部对集团外销售,如何抵销?
(3)上年内部购入的存货,本年全部未对集团外销售,如何抵销?
(4)上年内部购入的存货,本年全部对集团外销售,如何抵销?
【案例8-19】本期甲公司个别财务报表中向子公司A公司销售商品取得销售收入6 000万元,销售成本为4 200万元,甲公司本期销售毛利率与上期相同,为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元,销售成本为4 500万元,销售毛利率为20%;期末内部购进形成的存货为3 500万元(期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元),存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
此时,编制合并财务报表时应进行如下合并处理:
[答疑编号6177080505:针对该题提问]
(1)调整期初未分配利润的数额:
借:期初未分配利润 600
贷:营业成本    600
(2)抵销本期内部销售收入:
借:营业收入  6 000
贷:营业成本   6 000
(3)抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益:
借:营业成本 1 050
贷:存货    1 050
(三)存货跌价准备的合并处理
1.初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
要点:站在集团的角度看应抵销的金额
抵销分录:
借:存货
贷:资产减值损失
【案例8-20】(教材例8-15)甲公司系A公司的母公司,甲公司本期向A公司销售商品2 000万元,其销售成本为1 400万元;A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行了检查时,发现该商品已经部分陈旧,其可变现净值已降至1 840万元。为此,A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元,并在其个别财务报表中列示。
编制本期合并财务报表时,应进行如下抵销处理:
[答疑编号6177080506:针对该题提问]
(1)将存货中未实现内部销售利润抵销:
借:营业收入  2 000
贷:营业成本  1 400
存货    600
(2)将A公司本期计提的存货减值准备抵销:
借:存货     160
贷:资产减值损失 160
2.连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
要点:站在集团的角度看应抵销的金额;注意年度之间的衔接。
【案例8-21】接【案例8-20】(教材例8-17),A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时,该内部购进存货的可变现净值为1 200万元,A公司期末存货跌价准备余额为800万元。
[答疑编号6177080507:针对该题提问]
●该内部购进存货的可变现净值由上期期末1 840万元降至1 200万元,本期计提的640万元存货跌价准备,计提后跌价准备总额为800万元。此时应抵销的准备总额为600万元(=2000-1400),剩余200万元跌价准备应保留在合并报表中,因为从集团的角度看,存货确实减值了200万元。
●对于抵销的600万元准备,分两个部分:
①上期计提的160万元,在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵销,从而影响到本期的期初未分配利润;
②余下的440万元抵减本期的资产减值损失。
甲公司在编制本期合并财务报表时,应进行如下合并处理:
(1)借:存货      160
贷:年初未分配利润  160
(2)借:期初未分配利润  600
贷:存货       600
(3)借:存货      440
贷:资产减值损失   440
【案例8-22】接【案例8-20】(教材例8-18),甲公司上期向A公司销售商品2 000万元,其销售成本为1 400万元;A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时,发现该存货已经部分陈旧,其可变现净值降至1 840万元,A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时,已将该存货跌价准备予以抵销。
甲公司本期向A公司销售商品3 000万元,甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元,销售成本为3 200万元,其中上期从甲公司购进商品本期全部售出,销售收入为2 500万元,销售成本为2 000万元;本期从甲公司购进商品销售40%,销售收入为1 500万元,销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货,其取得成本为1 800万元,期末其可变现净值为1 620万元,A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。
[答疑编号6177080508:针对该题提问]
(1)借:营业成本    160 ①
贷:期初未分配利润  160
(2)借:期初未分配利润 600 ②
贷:营业成本     600
(3)借:营业收入    3 000 ③
贷:营业成本     3 000
(4)借:营业成本    540 ④
贷:存货       540
(5)借:存货      180 ⑤
贷:资产减值损失   180
(四)与合营企业、联营企业内部交易的合并报表调整
投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销。
该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
1.顺流交易
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
以存货为例,个别财务报表和合并财务报表会计处理如下:
(1)投资当年个别财务报表:
借:长期股权投资
贷:投资收益 (扣除内部交易损益╳投资比例)
(2)投资当年合并财务报表
借:营业收入 (内部交易收入╳投资比例)
贷:营业成本 (内部交易成本╳投资比例)
投资收益
教材P455例8-19:购入方作为固定资产
2.逆流交易
对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未向外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。以存货为例,个别财务报表和合并财务报表会计处理如下:
(1)投资当年个别财务报表
借:长期股权投资
贷:投资收益 (扣除内部交易损益╳投资比例)
(2)投资当年合并财务报表
借:长期股权投资
贷:存货
教材P456例8-20.购入方作为固定资产
七、内部债权债务的合并处理
(一)内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:
(1)应收账款与应付账款;
(2)应收票据与应付票据;
(3)预付账款与预收款项;
(4)持有至到期投资与应付债券;
(5)应收股利与应付股利;
(6)其他应收款与其他应付款。
抵销分录为:
借:债务类项目
贷:债权类项目
(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。
编制的抵销分录为:
借:投资收益
贷:财务费用(在建工程等)
(三)内部应收款项计提坏账准备的抵销
1.初次编制合并财务报表时的抵消处理
在应收账款计提坏账准备的情况下,某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵消,与此相联系的坏账准备应予以抵消。抵销分录:
借:应收账款
贷:资产减值损失 教材例8-21
2.连续编制合并财务报表时的抵销处理:
首先,将内部应收账款与应付账款予以抵消,即按内部应收账款的金额:
借:应付账款
贷:应收账款
其次,应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消,即按上期资产减值损失项目中抵消的内部应收账款计提的坏账准备的金额:
借:应收账款
贷:年初未分配利润
再次,对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵消,即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额:
借:应收账款
贷:资产减值损失
或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额,做相反分录。
在第三期编制合并财务报表的情况下,必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵消,以调整期初未分配利润的金额。然后,计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额,并将其增减变动的金额予以抵消。其抵消分录与第二期编制的抵消分录相同。
上述思路的具体运用:三种情况
(一) 内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时,如何抵消? 教材例8-22
(二)内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时,如何抵消? 教材例8-23
(三)内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时如何抵消? 教材例8-24
八、内部固定资产交易的合并处理
(一)初次交易当期的抵销
1.销售商品,另一方购入后作为固定资产
借:营业收入
贷:营业成本
固定资产
2.销售固定资产,另一方购入后仍作为固定资产
借:营业外收入
贷:固定资产
3.将本期多提折旧抵销
借:固定资产——累计折旧
贷:管理费用
(二)以后期间的抵销
1.抵销固定资产原价中的内部未实现利润
借:期初未分配利润
贷:固定资产
2.抵销以前期间累计折旧的影响
借:固定资产—累计折旧
贷:期初未分配利润
3.抵销当期累计折旧的影响
借:固定资产—累计折旧
贷:管理费用
(三)内部交易固定资产处置的抵销
原理:将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
注意:具体分为正常清理、提前处置、超龄使用三种情况掌握。以正常清理为例:
1.将期初固定资产原价中的未实现内部利润抵销
借:期初未分配利润
贷:营业外收入
2.将期初累计多提折旧抵销
借:营业外收入
贷:期初未分配利润
3.将本期多提折旧抵销
借:营业外收入
贷:管理费用
注意:◢上述三笔分录也可合并处理。
◢其他情况见下面的举例。
【案例8-23】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司,售价(不含增值税)500 000元,增值税85 000元,产品成本为400 000元,A公司购入后作为固定资产使用,双方款项已结清。A公司另外支付有关费用150 000元,固定资产于当日交付管理部门使用,该固定资产预计使用年限5年,预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。
[答疑编号6177080601:针对该题提问]
『正确答案』
假定不考虑所得税影响,甲公司2008年编制合并财务报表时,应编制抵销分录如下:
①借:营业收入        500 000
贷:营业成本        400 000
固定资产——原价     100 000
②借:固定资产——累计折旧  10 000 (100000÷5÷12×6)
贷:管理费用        10 000
2009年(第2年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下:
①借:期初未分配利润     100 000
贷:固定资产——原价    100 000
②借:固定资产——累计折旧  10 000
贷:期初未分配利润     10 000
③借:固定资产——累计折旧  20 000
贷:管理费用        20 000
2010年(第3年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下:
①借:期初未分配利润     100 000
贷:固定资产——原价    100 000
②借:固定资产——累计折旧  30 000
贷:期初未分配利润     30 000
③借:固定资产——累计折旧  20 000
贷:管理费用        20 000
2011年(第4年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下:
①借:期初未分配利润     100 000
贷:固定资产——原价    100 000
②借:固定资产——累计折旧  50 000
贷:期初未分配利润     50 000
③借:固定资产——累计折旧  20 000
贷:管理费用        20 000
2012年(第5年)编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下:
①借:期初未分配利润     100 000
贷:固定资产——原价    100 000
②借:固定资产——累计折旧  70 000
贷:期初未分配利润     70 000
③借:固定资产——累计折旧  20 000
贷:管理费用        20 000
2013年(第6年)6月底该固定资产使用期满时,A公司将其报废清理,该固定资产清理期间多计提折旧费用10 000元。
编制的抵销分录如下:
借:期初未分配利润      10 000
贷:管理费用         10 000
假定该内部交易固定资产在2013年6月后仍在使用,截至年末仍未清理。2013年(第6年)末编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下:
[答疑编号6177080602:针对该题提问]
『正确答案』
①借:期初未分配利润     100 000
贷:固定资产——原价    100 000
②借:固定资产——累计折旧  90 000
贷:期初未分配利润     90 000
③借:固定资产——累计折旧  10 000
贷:管理费用        10 000
(超期使用期间的抵销分录编制思路与正常使用期间相同。)
假定A公司在2012年末(第5年)对该内部交易的固定资产进行清理,并取得清理净收入30 000元。编制合并财务报表时,应当编制的抵销分录如下:
[答疑编号6177080603:针对该题提问]
『正确答案』
①借:期初未分配利润     100 000
贷:营业外收入       100 000
②借:营业外收入       70 000
贷:期初未分配利润     70 000
③借:营业外收入       20 000
贷:管理费用        20 000
九、内部无形资产交易的合并处理
(一)初次交易当期无形资产的抵销
1.将无形资产原价中包含的未实现内部利润抵销
借:营业外收入
贷:无形资产——原价
2.将本期多提摊销抵销
借:无形资产——累计摊销
贷:管理费用
(二)以后期间的抵销
1.将无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
借:期初未分配利润
贷:无形资产——原价
2.将以前期间累计多提摊销抵销
借:无形资产——累计摊销
贷:期初未分配利润
3.将当期累计多提摊销抵销
借:无形资产——累计摊销
贷:管理费用
(三)内部交易无形资产处置的抵销
原理:将上述抵销分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
1.将无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
借:期初未分配利润
贷:营业外收入
2.将期初累计多提摊销抵销
借:营业外收入
贷:期初未分配利润
3.将本期多提摊销抵销
借:营业外收入
贷:管理费用
举例见教材例8-34、35、36
十、所得税会计相关的合并处理
(一)内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
(二)内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
(三)内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理(未计提减值准备时)
以下以内部固定资产抵销为例进行讲解。
【案例8-24】(教材例8-39)A公司和B公司均为为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日,将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用,A公司销售该产品的销售收入为1 680万元,销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务,该固定资产属于不需要安装的固定资产,当月投入使用,其折旧年限为4年,预计净残值为零。
B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理,假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。
[答疑编号6177080701:针对该题提问]
『正确答案』
甲公司在编制合并财务报表时,应当进行如下抵销处理:
借:营业收入         1 680
贷:营业成本         1 200
固定资产——原价     480
借:固定资产——累计折旧   120
贷:销售费用         120
20×1年12月31日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360(万元),应确认递延所得税资产=360×25%=90(万元)。
借:递延所得税资产      90
贷:所得税费用        90
(四)母子公司所得税税率不一致情况下的特殊考虑
应按抵销内部利润的主体适用税率计算确定应抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。
【案例8-25】(教材例8-40)20×7年12月31日,甲公司以20 000万元购入乙公司60%的股权,假定属于非同一控制下的企业合并。20×8年12月,甲公司向乙公司销售一批商品,不含增值税的销售价格为1 000万元,销售成本为800万元,货款至年末尚未收到,计提坏账准备30万元;乙公司购入商品当年未出售,年末计提存货跌价准备10万元。
20×9年,乙公司将上年所购商品全部出售,在结转营业成本的同时结转存货跌价准备,并向甲公司支付了全部货款(假定不考虑增值税因素)。甲公司适用的所得税税率为25%,乙公司适用的所得税税率为15%。
[答疑编号6177080702:针对该题提问]
『正确答案』
20×8年12月31日,甲公司编制的相关抵销分录如下:
借:应付账款         1 000
贷:应收账款         1 000
借:应收账款——坏账准备   30
贷:资产减值损失       30
借:营业收入         1 000
贷:营业成本         800
存货           200
借:存货——存货跌价准备   10
贷:资产减值损失       10
个别报表中甲公司应收账款确认的递延所得税资产7.5万元(30×25%)应当转回;乙公司结存内部存货合并报表角度成本为800万元,可变现净值为990万元(1000-10),账面价值为800万元,计税基础为1000万元,合并报表递延所得税资产余额=(1 000-800)×25%=50(万元),乙公司个别报表已确认递延所得税资产=10×15%=1.5(万元),合并报表应调增递延所得税资产=50-7.5-1.5=41(万元)。
借:递延所得税资产      41
贷:所得税费用        41
补充:20×9年12月31日,甲公司编制的相关抵销分录如下:
[答疑编号6177080703:针对该题提问]
『正确答案』
借:应收账款——坏账准备   30
贷:期初未分配利润      30
借:资产减值损失       30
贷:应收账款——坏账准备   30
借:期初未分配利润      200
贷:营业成本         200
借:存货——存货跌价准备   10
贷:期初未分配利润      10
借:营业成本         10
贷:存货——存货跌价准备   10
20×9年12月31日,个别报表和合并报表中均不存在递延所得税资产。会计分录为:
借:递延所得税资产      41
贷:期初未分配利润      41
借:所得税费用        41
贷:递延所得税资产      41
十一、合并现金流量表的编制
(一)母公司与子公司、子公司相互之间的现金流量——予以抵销
(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当相互抵销
借:取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
贷:吸收投资收到的现金
(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金应当相互抵销
借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷:取得投资收益收到的现金
(3)母公司与子公司、子公司相互之间因债权与债务所产生的现金流量应当抵销
发行和购买债券
借:投资支付的现金
贷:吸收投资收到的现金
兑付债券
借:偿还债务支付的现金
贷:收回投资收到的现金
(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当相互抵销
借:购买商品、接受劳务支付的现金
贷:销售商品、提供劳务收到的现金
(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金应当相互抵销
借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
(二)子公司与少数股东之间的现金流量——不需抵销,应在合并现金流量表中单独反映
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
十二、本期增加子公司和减少子公司的合并处理
(一)母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表中的反映
增加子公司
(1)因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数。
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,不应该调整合并资产负债表的期初数。
处置子公司
母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。
(二)母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映
增加子公司
(1)因同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
处置子公司
母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
(三)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表中的反映
增加子公司
(1)因同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并现金流量表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并现金流量表时,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
处置子公司
母公司在报告期内处置子公司,应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
注意:丧失控制权日合并财务报表中的投资收益
合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益
【案例8-26】(教材例8-41)丙公司20×7年6月30日取得了丁公司60%的股权,支付的现金为9 000万元。当日,丁公司可辨认净资产账面价值为9 500万元,公允价值为10 000万元。2×12年6月30日,丙公司处置了对丁公司的一部分股权(占丁公司股份的40%),取得处置价款为8 000万元,处置后对丁公司的持股比例为20%(剩余20%股权的公允价值为4 000万元),丧失了对丁公司的控制权。
当日,丁公司可辨认净资产的账面价值为10 200万元,公允价值为10 700万元。丁公司在20×7年6月30日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600万元,其他综合收益为100万元。
[答疑编号6177080704:针对该题提问]
『正确答案』丧失控制权日合并报表投资收益=(8 000+4 000)-10 700×60% - (9 000-10 000×60%)+100×60%=2 640(万元)。
本站仅提供存储服务,所有内容均由用户发布,如发现有害或侵权内容,请点击举报
打开APP,阅读全文并永久保存 查看更多类似文章
猜你喜欢
类似文章
【热】打开小程序,算一算2024你的财运
商誉的确认和计量
老会计分享采用直接合并法编制报表的的方法
长期股权投资与合并财务报表
会计职称考试《中级会计实务》历年考题
合并财务报表的调整抵销分录——固定套路
[转帖]合并财务报表思路
更多类似文章 >>
生活服务
热点新闻
分享 收藏 导长图 关注 下载文章
绑定账号成功
后续可登录账号畅享VIP特权!
如果VIP功能使用有故障,
可点击这里联系客服!

联系客服