随着社会经济的不断发展，事业单位体制改革力度也越来越大。但由于事业单位性质各异、收益来源多样，核算方法特殊，导致事业单位企业所得税调整项目较多，增加了税收征收管理和政策执行的特殊性和复杂性。加之事业单位会计与税务人员对政策理解不深，因而事业单位的应税所得与免税所得划分问题始终困扰着会计人员及税务人员，甚至于个别事业单位在对会计核算和纳税申报（应税、非应税划分）上采取不同的处理方式，来逃避纳税。此类税收征管不尽人意，一定程度上已经成为当前税收征管工作的难点。
一、事业单位会计核算中的经营关系
自事业单位改革以来，事业单位按其经费拨付不同分为五种类型：第一种是全额拨付经费的事业单位，第二种是实行“全缴全包、收支分开”的企业化管理的事业单位，第三种是实行差额预算管理的事业单位，第四种是实行经费包干、差额财政核补的事业单位，第五种是经费来源实行自收自支、自负盈亏的事业单位。由此事业单位引进了经营关系，如应收、应付、资产增值、缴纳各种税金、经营结余等盈利活动。全额预算单位也可能过渡到差额预算单位，原因是全额预算单位如果在拨入经费不足时，可能创收取得经营收入弥补经费短缺等。根据《中华人民共和国企业所得税法》(下称《企业所得税法》)第一条“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(下称《企业所得税法实施条例》)第三条“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”的规定，“不同类型”事业单位都可能涉及经营关系的，都应该是企业所得税的纳税义务人，按照税法规定进行申报并缴纳企业所得税。
二、事业单位收入、支出确认及扣除的政策规定分析
收入确认的原则。
《事业单位会计准则》第九条规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。”
《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
由上规定看出，事业单位会计与税法对经营收支确认原则的规定是相符的。
2.不征税收入。
(1)事业单位会计规定
《事业单位会计准则》第三十三条：“事业单位的收入包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。财政补助收入是指事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款，包括基本支出补助和项目支出补助。事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入。其中：按照国家有关规定应当上缴国库或者财政专户的资金，不计入事业收入；从财政专户核拨给事业单位的资金和经核准不上缴国库或者财政专户的资金，计入事业收入。”
(2)税法规定
《企业所得税法》第七条规定：“收入总额中的下列收入为不征税收入：(一)财政拨款；(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(三)国务院规定的其他不征税收入。”
《企业所得税法实施条例》第二十六条规定：“财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”
《财政部国家税务总局关于》(财税【2008】151号)规定：“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
(3)会计与税法规定分析
由上规定看出，纳入预算管理的事业单位会计核算中的财政补助收入及上级补助收入符合税法规定的不征税收入范围，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
对于事业单位的事业收入和其他非经营收入，应当对照税法作出分析，把握两个标准：①是否由国务院财政、税务主管部门规定专项用途。②是否纳入财政管理。由此来判断取得的事业收入是否属于不征税收入范围，若属于应纳税收入，则相应的事业支出根据税法原则核算调整的数额在计算应纳税所得额时准予扣除。
3.支出税前扣除。
(1)事业单位的非经营支出税前扣除
《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”财税【2008】151号第三条也做出来相应的规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”
(2)事业单位的经营支出税前扣除
《事业单位会计准则》第三十七条规定：“事业单位开展非独立核算经营活动的，应当正确归集开展经营活动发生的各项费用数；无法直接归集的，应当按照规定的标准或比例合理分摊。事业单位的经营支出与经营收入应当配比。”
《事业单位财务规则》第二十二条也做出了同样的规定。
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”
《国家税务总局关于的通知》(国税发[1999]65号）第七条规定：“事业单位对与取得应纳税收入有关的支出项目和与免税收入有关的支出项目应分别核算。确实难以划分清楚的，经主管税务机关审核同意，纳税人可采取分摊比例法或其他合理的方法确定。核算方法一经确定，纳税年度中间不得变更。核算方法应报主管税务机关备案。”
尽管国税发[1999]65号已于2010年11月29日起全文失效。但是《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）及《国家税务总局关于的补充通知》中，关于事业单位、社会团体的企业所得税年度纳税申报表的逻辑关系和填报说明来看，仍沿用了国税发[1999]65号第七条的规定和分配方法。
由此可见，事业单位会计准则关于经营活动的成本核算与税收中经营支出的税前扣除基本一致。
三、事业单位所得税计算方法分析
按照《事业单位财务规则》第二十八条第三款“经营收支结转和结余应当单独反映”的规定，事业单位会计核算上应当分别核算事业单位的应税收入有关的支出项目和免税收入有关的支出项目，并计算出事业单位的事业结余和经营结余（经营收益）。实际上事业单位按照非应税收入与非应税支出计算的结余是“事业结余”；依权责发生制原则和配比原则计算的应税收入与应税支出的结余是“经营结余”。其中对于材料、办公用品、低值易耗品等间接费用，无法准确划分的费用，需选择分配标准，进行合理分摊。分清“应税收支”和“非应税收支”尤为重要，如果会计核算准确，那么根据企业所得税汇算清缴申报表及填报说明的有关规定，事业结余就是非应税结余，经营结余就是应税结余，可以直接按照企业相同税率计算缴纳企业所得税，这是目前事业单位会计核算、纳税征缴的理想状态。
但是，对于大多数事业单位来说，无法“合理分摊”经营支出和事业支出，而是采用以收付实现制为基础的方式核算记账，使得事业单位成本、费用、损失，难以在“应税收入”和“非应税收入”之间合理划分。在考虑实施的可行性和成本效益性上，多数事业单位并未达到上述要求。一方面由于事业单位运作方式的特殊性，其收入具有相对隐蔽性和不可预见性，致使税务机关对其始终缺少切实可行的事前监控手段。一是部分事业单位会按照《事业单位财务规则》第八条第二款“事业单位预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算”规定的保证事业结余不能为负数的基础上，在核算中将绝大部分的支出都归入到应税收入支出项目中来归结利润，人为减少了应纳税所得额；有的单位在计算分摊支出金额时，虚减收入总额，使分摊费用增大，调减了应纳税所得额；二是部分事业单位在核算中能分清应税（非应税）成本、费用，并以此形成决算和报表，但在所得税纳税汇算清缴时却按比例进行申报缴纳所得税来逃避纳税。因为一般情况下事业单位事业收入不足以弥补事业支出，或者说事业结余较少，还有部分事业单位为了保证不减少下年的财政补贴和拨款，人为调整成本、费用，增加事业支出，减少事业结余，这样经营结余都会很大，于是事业单位为了少缴税款，便采取比例划分应税、非应税支出申报所得税的方式来逃避纳税。笔者在实际检查中就遇到过这种情况，账簿、报表、决算都准确的反映了应税、非应税的收支，及事业结余和经营收益（结余），但在所得税汇算清缴申报时却以成本、费用无法划分为由采取了按比例申报的方式。两种申报方式差异非常巨大，造成了所得税的大量流失。另一方面，对事业单位而言，也存在在会计核算上对“应税收支”和“非应税收支”的划分标准、列支比例等诸多方面政策比较模糊，较难界定。
笔者以为，根据企业所得税法及相关税收政策规定，对事业单位所得税申报方法应按照以下顺序确定：
1、事业单位应根据《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》的要求“正确归集开展经营活动发生的各项费用数”、“经营收支结转和结余应当单独反映”。事业单位对取得的应税收入有关的支出和对取得的免税收入有关的支出能够分清核算的可根据会计核算账薄、凭证及相关资料，直接确定所得税前准予扣除的支出金额。
2、如果事业单位对取得的应税收入有关的支出和对取得的免税收入有关的支出难以分清，经营收支结转和结余未能单独反映,应采用比例分摊法分摊准予扣除的支出金额。分摊比例法是根据事业单位的应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应由纳税收入分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。
(1)全部支出无法分清，可按照国税发[2008]101号和国税发[2008]1081号关于事业单位、社会团体的企业所得税年度纳税申报表的逻辑关系和填报说明中规定的分配方法按比例计算由应税收入分摊的支出金额。
其计算公式如下：应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额：支出总额×应纳税收入总额/收入总额。
（2）对全部支出中应当由应纳税收入分摊的支出，一部分能够划分清楚，另一部分划分不清的，可对划分不清的部分按分摊比例法确定分摊比例，计算出应纳税收入总额应分摊的支出项目金额。
其计算公式如下：应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额：能准确划分的应税支出 无法准确划分的支出×应纳税收入总额/收入总额。
这种计算方法的优点是简单易行，缺点是减弱了纳税的准确性与合理性。它不能准确反映纳税单位的实际应税收支情况，对于非应税收入较多且支出较大的事业单位，有可能多交企业所得税；同样，对于非应税收入较少且支出较大的事业单位，有可能少交企业所得税。对经营收支结转和结余能够单独反映的，即账簿、报表、决算都能按照《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》的要求核算的事业单位，决不允许按照应税、非应税收入比例申报缴纳企业所得税，否则会造成所得税的大量流失。 （兰州市地方税务局稽查局 杨志鸿）
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