股权置换特殊性税务处理小案例

甲企业用全资子公司A公司100%股权（计税基础6亿元，作价9亿元）以及1亿元现金，收购乙公司全资子公司B公司100%股权（计税基础5亿元，作价10亿元）。双方未执行新会计准则，未计提长期股权投资减值准备。请计算双方应确认的股权转让所得及新取得股权的计税基础。

分析：本案中，甲公司由于支付了部分现金对价，只能作为股权收购方，乙公司作为股权转让方。股权收购的标的是全部B公司100%的股权。

本案股权支付比例为9÷10=90%。

一、股权转让方乙公司

1、会计处理

借：长期股权投资---A公司     9

    银行存款                 1

    贷：长期股权投资---B公司    5

        投资收益                5    

2、企业所得税选择适用特殊性税务处理

乙公司作为股权转让方，仅需确认股权转让股权中取得的非股权支付部分的所得或者损失。确认转让B公司时非股权支付部分的股权转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（10-5）×（1÷10）=0.5（亿元）。

【中国财税浪子插语】如果大家记不住财税【2009】59号文给出的这个计算式，也可以这样理解：本案例中乙公司转让标的公司股权，取得了10万元的股权支付。乙公司转让标的股权的计税基础是5亿元（税务成本），转让公允价值是10亿元（税务收入），形成的转让税务毛利率是（10－5）÷10=50%，因此乙公司股权现金对价（非股权支付）的部分需要确认的收益=1亿元现金收入×毛利率=1×50%=0.5亿元。

确认取得A公司100%股权的计税基础=被转让股权的原计税基础×股权支付比例=5×90%=4.5（亿元）。

【中国财税浪子插语】按照59号文进行特殊性税务处理时，计税基础都是按照被收购标的股权的原计税基础确定。由于标的股权原先在乙公司的计税基础是5亿元，乙公司取得甲公司支付的全部对价（A公司股权+1亿现金）的计税基础也是5万元，这个时候用姜老师的计算方法很简单，因为乙公司所取得的A公司股权在全部计税基础中占比90%，因此乙公司取得A公司股权的计税基础是4.5亿元。

3、纳税申报调整

二、股权收购方甲公司

1、会计处理

借：长期股权投资---B公司     10

    贷：长期股权投资---A公司    6

        投资收益                3

        银行存款                1

2、企业所得税选择适用特殊性税务处理。

本案中，由于甲公司获得的对价全部为股权支付，因此不确认转让A公司股权的所得或损失。

确认取得B公司100%股权的计税基础=被转让股权的原计税基础+被转让方已经确认的所得=5+0.5=5.5（亿元）。

【中国财税浪子插语】按照59号文进行特殊性税务处理时，对于收购方而言，计税基础确定思路不是购买模式的“以出计入”，而是“以入计入”。收购方甲公司取得所购买的标的公司股权也就是B公司全部股权的计税基础就是该股权原来在乙公司的计税基础5亿元。但是这个时候会出现一个问题，甲公司作为对价付出去的A公司股权的计税基础是6亿元，还有现金1亿元，那么甲公司要不要确认2亿元的股权转让损失，如果确认和特殊性税务处理暂不确认所得的主张明显不合。但是如果不确认这2个亿的损失，以后这个损失似乎又找不回来了。

老实说，采用股权置换方式进行股权收购，相当于会计上的非货币性资产交换，会在一定程度上破坏权益的连续性，不是太符合特殊性税务处理的原理，因此一直存在着很大的争议。比如陈萍生老师就主张采用购买模式的“以出计入”，按照他的观点，收购方甲公司取得所购买的标的公司股权也就是B公司全部股权的计税基础不应该套用采用该股权原来在乙公司的计税基础5亿元，而应该按照甲公司所付出去的对价的计税基础6+1=7来确认。这样的操作也有道理，这个问题真的是需要明确一下了！

3、纳税申报调整