题注：前期本公众号所发系列文章，主要针对的是营改增后施工企业如何进行会计核算。考虑到目前施工企业存在大量的在施工程，在收入成本确认方面，有的执行了建造合同准则，有的还没有执行；在税费核算方面，还有为数不少的企业账面应交营业税仍有余额，。应读者要求，针对施工企业期初会计调整近期再做些探讨，欢迎指正。
据本人了解，部分施工企业截至营改增尚未执行建造合同准则，其收入成本确认、营业税费计提仍然以计量、报量或收款数为依据。这种核算方式源于1992年颁发的《施工企业会计制度》，根据《关于公布若干废止和失效的会计准则制度类规范性文件目录的通知》（财会〔2015〕3号），《施工企业会计制度》已经废止。目前我国现行的会计制度和会计准则已全面引用了建造合同准则，为规范会计核算，尤其是营改增以后的涉税会计核算，建议上述企业以营改增为契机，在2016年二季度报表前夕，将会计核算方式调整为建造合同准则模式。
由于建造合同准则核算的对象是个别建造合同，因此会计调整应以工程项目为单位。
具体调整方法建议如下：
（一）明确调整时点：如2016年4月30日。
（二）统计计算相关数据：
1、根据调整前各期利润表计算得出自开工累计“主营业务成本”发生额，本数据为调整分录中“工程施工—合同成本”科目借方发生额。
2、根据调整前各期利润表计算得出自开工累计“主营业务收入”发生额，减去自开工累计“主营业务成本”发生额，得出自开工合同毛利金额，本数据为调整分录中“工程施工—合同毛利”科目借方发生额（亏损填负）。
3、根据调整前甲方累计计量，得出甲方计量金额，本数据为调整分录中“工程结算”科目贷方发生额。
（三）编写调整分录：
借：工程施工—合同成本
—合同毛利
贷：工程结算
需要指出的是，本调整方法假定企业前期确认的收入成本有确凿的证据，满足相关性和可靠性的要求，因而为简便核算不对前期已确认收入、成本、税金等损益数据追溯调整，如企业前期确认收入成本存在重大差错，需要按照企业会计准则的规定进行追溯调整。
例 甲公司A项目合同总价8000万元，2015年5月开工至2016年4月30日，甲方累计计量工程量6000万元，累计收款6000万元，累计发生成本5700万元。甲公司对此项目按照计量确认收入，截至2016年4月30日，A项目累计确认收入6000万元，成本5700万元，营业税金及附加201.6万元。
前期确认收入成本的会计处理如下：
借：应收账款 6000万元
贷：主营业务收入 6000万元
借：主营业务成本 5700万元
贷：应付账款等 5700万元
借：营业税金及附加 201.6万元
贷：应交税费—应交营业税等 201.6万元
2016年4月30日调整分录如下：
借：工程施工—合同成本 5700万元（累计成本）
—合同毛利 300万元（累计收入与累计成本之差）
贷：工程结算 6000万元（甲方累计计量）
按照上述方法调整之后，自5月起应按照建造合同准则要求进行核算，具体要求和方法，可参照本公众号前期所发文章。
营业税之所以要改为增值税，是因为增值税更中性，有利于消除重复纳税；而营业税之所以能改为增值税，是因为两者都是流转税，在税基方面具有同质性。其中两者高度契合的一点就是纳税义务发生时间，具体到建筑业而言，两税纳税义务发生时间的规定是一模一样，严丝合缝。这种高度重合是可以理解的，因为只有这种非此即彼的二分法，才不会使营改增过程中出现“政策空白”。换言之，同一合同或工程项目对应的工程量，要么应纳营业税，要么是应纳增值税，除此之外，不应有第三种情况。
现实情况是，有的施工企业在营业税下确认应交营业税时，不是严格按照营业税的纳税义务发生时间进行核算，而是随着财务收入的确认，直接乘以税率，反映在应交营业税的贷方。这就造成了改增值税之后，为数不少的施工企业的账面上还有数量不菲的“营业税欠税”。
假如有一天，地税稽查人员进驻企业后，根据企业提供的帐表，指着应交税费科目说：亲，根据财税[2016]36号文附件2第一条第（十三）项第3点的规定，“试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。”仅根据贵公司账面反映，贵公司欠缴营业税等共计XXXX元，为节省办案成本和时间，请贵公司直接根据账面欠税数于X月X日之前补缴营业税XXXX元，滞纳金XXXX元……
各位亲，你能想象老板会有什么样的反应吗？
书归正传，营改增后应交营业税还有贷方余额，到底该怎么办？
很简单，解铃还需系铃人，企业应分析应交税费的余额怎么出来的！要追溯至每一个工程项目，序时分析会计确认应交税费时，是否已经发生营业税纳税义务，确属营业税纳税义务，必须依法缴纳或补缴营业税；没有发生营业税纳税义务，纯属对税法理解不准确，属于会计差错，要按照会计差错更正的原则处理：
本期发现本期会计差错，红字借记“营业税金及附加”，红字贷记“应交税费”；本期发现前期会计差错，红字借记“以前年度损益”，红字贷记“应交税费”。
当然了，假如根据纳税义务发生时间分析，纳税人在营改增前少计提了营业税，上述调整分录，应以蓝字登记。
正常情况下，经过上述调整分录，在2016年5月15日前申报缴纳最后一笔营业税后，企业帐表应交营业税等科目或项目不应该有余额，再有余额那就是企业的真正欠税了！
等等，何博士！按照您的这种调整方法，营业税金及附加岂不是和收入对不上了，违反了配比原则吧？还有，我听有的专家讲，直接把应交营业税调整到应交增值税不就行了？
答曰：第一，会计人员还在念念不忘“配比原则”，说明至少有10年没有真正学过准则，君不见，企业会计准则2006已把“会计原则”改为“会计信息质量要求”，并且取消了配比、历史成本、划分两类支出等原则！配比者，收入费用观下陈旧概念也。第二，应交营业税直接调整到应交增值税更是可笑，且不说有没有形成增值税纳税义务发生，就连金额上也对不上吧？你欠营业税100块，可以直接转为欠增值税100块？价税分离原则不要了？
莫谈人非，还是举个栗子吧！
例 某施工企业2016年4月30日账面应交营业税贷方余额337.6万元，经分析，该余额来源于该企业甲项目部，该项目自2015年4月开工后，累计资料如下：
1、甲方累计计量工程量12000万元，累计收款10000万元，向甲方开具营业税发票12000万元。
2、累计确认收入16000万元。
3、对分包累计计量3000万元，累计支付分包款2000万元，取得分包方发票2000万元。
4、累计确认营业税等537.6万元（16000×3.36%），已上交200万元，余额337.6万元。
分析：
甲项目部营业额=发票与收款较大者—取得分包方发票金额=12000—2000=10000万元
甲项目应纳营业税=10000万元×3.36%=336万元
甲项目已纳营业税额=200万元
甲项目真实欠税=336-200=136万元
甲项目名义欠税：337.6万元
应调减应纳营业税额=337.6-136=201.6万元
调整分录：
借：营业税金及附加 201.6万元
贷：应交税费—应交营业税等 201.6万元
5月15日之前，申报缴纳最后一笔营业税费136万元后，该企业应交营业税无余额，开启增值税的新时代！
最后，把前期公众号所总结的建筑业纳税义务发生时间抄录如下：
（一）先开具发票的，为开具发票的当天；
（二）在提供建筑服务之前收到款项的，即收到预收款时，为收到预收款的当天；
（三）提供建筑服务过程中或之后收到款项的，即收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天；
（四）提供建筑服务过程中或之后，甲乙双方在书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天；
（五）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天。
各位亲，我要是您，在施工企业做财税管理，一定要把这五条背下来！！！
在经过建造合同准则转换和营业税调整之后，施工企业期初调整的第三件事儿，是对老项目的财务收入、工程结算、计税基数等数据进行分析调整。
一、为什么要调整？
施工企业在生产经营过程中，总是不断与三个数据打交道：一是主营业务收入，根据完工百分比计算确认；二是工程结算，根据甲方或监理计量工程量确认；三是计税基数，根据税法规定的时间和口径确认。
这三个数，严格来讲是同一事物的不同表现形式，都对应于合同总造价，竣工结算后其最终金额肯定是一致的。遗憾的是，在施工过程中，它们就像“爱你的人”、“你爱的人”和“跟你过一辈子的人”一样，通常不是一个人……
假如没有营改增，一切都不用多虑，时间性差异总会通过时间的流逝来解决。
但是，该来的还是来了，老项目改为增值税，首要的问题就是要价税分离，要从合同总造价中剥离出一部分税金（一般计税11%，简易计税3%）。
因此，作为合同总造价表现形式的财务收入、工程结算、计税基数都需要进行相应调整。
二、怎么样调整？
为了讨论的方便，以X代表营业税下合同总造价，以Y代表改为增值税后合同总造价，以A代表430前已确认的财务收入；以B代表430前甲方已确认的工程量；以C代表430前已确认营业税义务的营业额。
（一）营改增后总造价
营改增后总造价分为两部分，一部分是营业税下已确认营业税纳税义务的营业额，另一部分为原造价剩余部分的除税金额。假定老项目选择简易计税，则： Y=C+（X-C）÷1.03
Y值的意义：51后财务收入、工程计量、纳税义务确认的依据和基数。
（二）主营业务收入
主营业务收入是财务概念，其目标是为了提供决策有用的信息，其规范依据是建造合同准则，已经确认的金额不因税制改革而改变，因此，营改增期初调整时，不需要对已经确认的财务收入调账。
在51后的资产负债表日，按照建造合同准则确认财务收入时，需要以Y为计算基数，待确认剩余收入为(Y-A)。换言之，财务收入贯彻价税分离原则，不是通过会计分录，而是通过计算过程实现的。
（三）工程结算
“工程结算”是甲方对施工企业已完工程量的认可，通常情况下，“工程结算”科目余额要大于施工企业的营业税的营业额，也就是B-C＞0，代表施工企业的“工程结算”包含了一部分（B-C）未来的纳税义务。
在税制不变的情况下，这部分未来的纳税义务迟早将转换为现时的营业税纳税义务，但营改增后，这部分纳税义务届时将转换为价外的增值税。
因此，在B-C＞0的情况下，应将工程结算中“提前”确认的工程量，在期初进行价税分离，调减“工程结算”期初数：
贷：其他应付款—待转税额—简易计税 -（B-C）÷1.03×3%
贷：工程结算 -（B-C）÷1.03×3%
需要指出的是，对于B-C＜0的情形，如甲方预付款大于计量数，不需要进行上述调整，在甲方后续计量时，根据计量金额首先将工程结算补足至与营业额相等，差额部分再进行价税分离。
（四）计税基数
严格按照两税纳税义务发生时间和计税方法进行核算即可。
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